论文摘要：社会保障核算的主要内容是一国的常住单位在一定时期内围绕社会保障发生的各种收支流量。其中:核心的收入流量包括社会保险缴费、社会保障部门把结余基金收入用于投资而收到的利息收入以及来自政府财政的补贴;核心的支出流量包括各项社会保险给付和社会救济给付。
本文选自《法律与生活》杂志由中华人民共和国司法部主管、84年创办。属于中央级法制新闻刊物(月刊)。在全国具有广泛的影响，曾多次获得国家级大奖，最近被国家新闻出版署列入“中国期刊方阵”并荣获“双奖期刊奖”。发行量为二十万(国内外发行)。本刊内容定位：以法律的眼光透视生活，用法制的观念剖析人生;展示法律的公平与公正，独家披露重大事件背后的真与假，关注公民身边的善与恶;大量的资讯和专家的独特观点给人以启迪。
一、引言
社会保障制度是现代国家的一项基本制度,是社会进步和文明的重要标志。完善的社会保障体系,历来被称为人民生活的“安全网”、社会运行的“稳定器”和收入分配的“调节器”,是维护社会稳定和国家长治久安的重要保障。以OECD国家为例,1980年,社会保障支出占GDP的比重为15.6%,到2007年,这一比重进一步提高至19.2%,可见发达国家高度重视社会保障的发展。
由于社会保障对社会发展的重要意义,因此有必要建立社会保障的宏观统计体系来反映社会保障的发展状况。社会保障的宏观统计有两种方式,一种方式是对社会保障的专题统计,另一种方式是把社会保障纳入国民经济的整体核算体系之中进行系统记录。从统计内容来看,社会保障专题统计的内容较为全面,既包括社会保障的货币量方面(其核心是社会保障基金的收入和支出),也包括社会保障的实物量方面(例如机构和覆盖人群等),相比之下,社会保障核算的内容则比较单一,主要体现在社会保障的货币量方面。然而,从分析功能来看,社会保障核算却具有社会保障专题统计所没有的优势。一方面,社会保障涉及所有经济部门,在国民经济核算体系中记录各部门与社会保障相关的收支将有助于分析社会保障对各部门经济行为的影响;另一方面,对社会保障的宏观核算需要从一般政府部门中对社会保障部门进行单独识别,以其为枢纽,能够更加深入地刻画社会保障部门与其他部门之间的经济联系以及社会保障的宏观运行过程。相比之下,由于社会保障专题统计一般不系统记录部门之间的社会保障收支往来,因此不具有上述分析功能。由此可见,对于社会保障的宏观统计建设而言,这两种统计方式应当是互相补充、互相支持的。
从中国的统计实践来看,社会保障专题统计已经基本建立起来,虽然还存在一些有待解决的问题[1][2],而社会保障核算则相对滞后。在资金流量表上,没有单独设置的社会保障部门;从核算项目来看,与社会保障相关的只有两处:一是劳动报酬项下的单位社会保险付款,但是此项目从来都是空白;二是经常转移项下的社会保险缴费、社会保险福利和社会补助,虽然有数据,但是由于没有区分社会保障子部门,因此无从看到社会保障与其他部门之间的经济往来,例如政府财政对社会保障的转移支付力度。至于社会保障的分类数据,当然也是没有显示的。如前所述,社会保障核算具有重要的分析功能,中国国民经济核算体系中对此类经济活动不予以反映,不能不说是核算实践的缺憾。
事实上,在中国开展社会保障核算已经具有了切实的需求。
一方面,中国的社会保障制度取得了重大发展,社会保障收支流量规模日渐庞大,有必要对其加以单独列示。经过30余年的渐进性改革,中国目前已初步建立起国家主导的、全社会各个部分(包括政府、企业、社团与个人等)共同分担的国家——社会保障模式,形成了多层次、社会化运行的制度安排,越来越多的城乡居民受惠于新的社会保障制度[3]。2010年,中国社会保险基金收入和支出分别相当于同年GDP的4.7%和3.7%;财政对社会保险基金的补助占财政总支出的2.6%。而且,随着社会保障制度改革推向深入,社会保障的有关流量还会进一步膨胀。显然,如果如此庞大的经济流量不在国民经济核算体系中加以显示,会大大降低国民经济核算数据的分析功能,从而限制核算数据对于宏观经济政策制定的意义。
另一方面,为了更好地促进社会保障的发展,中国从2010年起试行社会保险基金预算[4]。社会保险基金预算将在加强社会保险基金的管理、规范社会保险基金收支行为、明确政府责任、促进经济社会协调发展等方面具有重要作用。社会保险预算需要充分的统计数据支持,如果能在国民经济核算体系中单独列示社会保障的有关流量,将会为社会保险预算提供重要依据。因此,进行社会保障核算是社会保险预算的内在要求。
从国际上看,为了服务于社会保障预算以及更普遍的社会政策的需要,不少发达国家已经开始对社会保障进行全面核算。其中比较有代表性的统计体系包括欧盟统计局开发的欧洲社会保护①综合统计体系(简称ESSPROS)[5]和国际劳工组织建议的社会核算体系(简称SAS)[6]。事实上,ESSPROS与SAS从本质上看都属于国民经济核算体系的卫星账户。当然,由于核算对象更具针对性,因此这两个体系采用更多样化的社会保障收支流量分类,从而为政策分析提供更为深入的信息。例如两个体系都根据收入性质和部门来源对收入进行分类,对支出则根据功能和类型进行分类,ESSPROS还根据是否需经经济状况审查对支出进行划分。社会保障核算的这些国际经验堪为中国社会保障核算所借鉴。
综上,本文认为有必要在中国开展社会保障核算。目前,国内尚无针对社会保障核算的专门研究,有关社会保障的核算对象、核算流量以及核算方法等问题都缺乏必要的讨论。作为对中国社会保障核算方法的首次研究,本文参照国民经济核算(以下简称SNA)[7]的原理与国际社会保障核算的经验,对中国社会保障核算的基本原理进行了较为深入的讨论,并基于中国社会保障的实践提出了具体的核算方法。本文的主要特点是:①所有的讨论都是结合中国社会保障实践进行的,具有较强的现实可行性;②在对社会保障概念的不同口径进行比较的基础上,提出既有国际可比性,又贴近国内一般理解的社会保障核算口径;③建议设立只涉及社会保障收支活动的社会保障部门,此举可简化社会保障核算的内容,并突出社会保障的核心内容;④结合中国社会保障的实际运行过程,区分了不同收支流量的核算性质,尤其是识别了几种能够形成资产负债关系的收支流量,并提出相应的核算方法;⑤结合中国社会保障制度的特色(即统账结合制度与单位负责制),对中国社会保障核算的特有问题加以探讨,并给出具体建议。
二、社会保障核算的对象与内容
(一)社会保障核算的对象
社会保障是一个具有广泛含义的概念,其外延在不同的国家和不同的时期有所不同。一般来说,狭义的社会保障被视为社会保险的一种类型②,而广义的社会保障则在狭义社会保障的基础上,把社会救助也包括进来③。社会保险与社会救助的关键区别在于受益人领取社会给付④的条件不同:在社会保险计划中,受益人领取社会给付要以事先向社会保险计划缴费为前提;而在社会救助计划中,受益人社会给付的领取并不以事先缴费为条件。进一步地,社会保险又分为(狭义的)社会保障计划和其他就业相关计划⑤。其中,社会保障计划覆盖全社会或社会上的大部分人群,由政府部门管理并承担社会给付的支付义务,而其他就业相关计划只覆盖实施该计划的企业雇员,由雇主(或保险公司)管理,并主要由雇主承担社会给付的支付义务。
在SNA中采用了狭义社会保障的概念⑥,而对在全球范围推进社会保障做出巨大贡献的国际劳工组织则采用广义社会保障的概念[8]。从中国国内对社会保障的理解来看,通常将社会保险、社会救助和社会福利视为中国社会保障体系的主要组成部分[9],此处将此种理解称为中国口径Ⅰ。此外,还有一种口径更宽的理解,认为中国的社会保障体系包括由社会救助、(基本)社会保险和社会福利共同构成的基本社会保障体系,以及由企业年金、慈善事业和商业保险等构成的补充保障体系[10],此处将此种理解称为中国口径Ⅱ。可以看到,在中国关于社会保障的理解中,社会保险部分对应于狭义社会保障概念,而中国口径Ⅱ则远大于国际通行的广义社会保障。需要注意的是,中国口径Ⅰ也不等同于国际通行的广义社会保障,差别在于社会福利部分。所谓社会福利,主要是以经济收入水平低和生活无人照顾的老年人、残疾人和孤儿等特殊社会群体为对象,为他们提供生活供养、残疾康复和文化教育等福利。与社会保险与社会救助是为了向受益人提供收入保护不同,社会福利向受益人提供的是公共服务。国际劳工组织指出,社会保障具有两个主要功能,即收入保障和医疗可得性[7],而公共服务功能一般不被视为社会保障的范畴。在SNA中,社会服务被记录为政府向住户的实物社会转移,而不是社会保障。
本文认为,在中国开展社会保障核算,既要考虑统计数据的国际可比性,也要兼顾国内对社会保障的一般理解。从上面的分析可知,狭义社会保障概念虽然为SNA所采用,但是不符合中国国内的理解,而中国口径Ⅱ偏大,国际可比性差。相比之下,中国社会保障核算宜采用国际通行的广义口径,该口径既符合国际规范,也更加接近国内的理解,即中国口径Ⅰ。因此,本文确定的社会保障核算对象为基本社会保险加社会救助,不包含社会福利。
(二)社会保障核算的部门归属
社会保障活动的涉及面很广,各个部门(包括非金融公司部门、金融公司部门、政府部门、住户部门、为住户服务的非营利机构部门)都与其有关联。其中,住户、企业和政府单位向社会保障计划进行缴费,住户从社会保障计划获得给付,政府财政向社会保障计划进行补贴,为住户服务的非营利机构部门与社会保障计划互有转移。由此可见,社会保障计划是社会保障活动的核心单位,各单位的社会保障活动都是通过社会保障计划完成的。
所谓社会保障计划,是指覆盖全社会或社会的大部分、由政府单位控制的计划⑦。由此立即可知,由于社会保障计划是非营利的、且受政府单位控制,因此从其部门归属来看,应划入政府部门。如果社会保障计划的组织能够从政府单位的其他活动中分离出来,其资产和负债也可从政府单位中单独识别,并能独立从事金融交易,则此类计划可以被作为单独的机构单位,称为社会保障基金。
对于可作为机构单位的社会保障基金,SNA建议的政府部门子部门划分方法有两种。第一种划分方法为:中央政府;省级政府;地方政府;社会保障基金。其中,在前三个子部门中都不包含社会保障基金。在此种情况下,社会保障基金的独立性一目了然。第二种划分方法为:中央政府;省级政府;地方政府。其中,在三个子部门中分别包含同级的社会保障基金。在此情况下,社会保障基金被隐含在其中,难以直接显示出来。
毫无疑问,要想清晰地核算社会保障基金的各种活动及其与相关部门的资金往来,当然最好选择第一种子部门划分方法。不过,在国民经济核算实践中,对这两种划分方法的选择要根据社会保障的重要性以及其管理独立于政府其他单位的程度而定。例如,如果社会保障基金的统计数据不能从政府部门的总数中分离出来,就无法设立社会保障基金子部门⑧。
在中国,社会保障的重要性是毋庸置疑的。从社会保障的管理来看,中国的社会保障主要包括社会救助、社会保险和社会福利三大基本社会保障体系。1998年以前,中国社会保障管理存在严重的部门分割问题,例如社会保险由劳动部、人事部、民政部以及铁道、交通、银行等十多个部委分别管理,由政出多门导致了数出多门,因此为社会保障核算带来很大的困难。经过了1998年和2008年两次机构改革,中国的社会保障管理体制正在沿着监管权责明确、管办分离的方向发展。目前,中国机关事业单位与企业单位乃至全国的社会保险事务由人力资源和社会保障部集中管理,民政部则管理全国社会救助和社会福利。当然,中国的社会保障管理仍然存在一定的部门分割问题,主要表现为医疗保障迄今仍然被人力资源和社会保障部与卫生部分割管理⑨。但是,管理体制已经大大理顺,这就为进行社会保障核算奠定了良好的基础。在管理体制逐步理顺的同时,中国社会保障的社会化管理也取得了重大进展,社会保障的行政管理与基金管理分离,经办社会保险等事务的机构作为独立的事业单位负责社会保险的社会化管理。社会保障管理的社会化使得社会保障收支流量变得更加清晰,使得设立社会保障基金子部门成为可能,从而提高了社会保障核算的现实可操作性。
从中国的国民经济核算实践来看,目前并未在各部门下划分子部门,因此也没有对社会保障基金的单独核算。但是,由于社会保障的重要性以及其管理体制上取得的重大进展,使得社会保障核算不仅有必要,也具备了较强的可操作性,因此笔者认为,在中国对社会保障子部门进行单独核算的条件已经基本具备。具体操作时,可以设置一个社会保障部门,该部门不对应任何实际机构单位,只是一个为了记录社会保障所有收支而设置的虚拟部门。这种处理是符合国际惯例的,如ESSPROS指出,社会保障子部门并不一定与实际的机构单位相对应,它实际上是一个各种社会保障安排或协议的集合体⑩。这样,无论是社会保障的行政管理部门还是经办部门,都仍属于社会保障部门以外的政府部门,社会保障部门只发生收支流量,而没有生产活动。
(三)社会保障核算的内容
社会保障核算的主要内容是一国的常住单位在一定时期内围绕社会保障发生的各种收支流量。其中:核心的收入流量包括社会保险缴费、社会保障部门把结余基金收入用于投资而收到的利息收入以及来自政府财政的补贴;核心的支出流量包括各项社会保险给付和社会救济给付。这些流量都属于SNA中的经常转移(11)。
需要说明的是,虽然在多数情况下,社会保险缴费就是经当期核定应缴的保费,但是在实际工作中,由于单位经济效益差、资金周转不畅、单位法人保险意识不强等原因,不同程度地存在着应缴保费欠缴的现象[11]。此外,还有预缴保费和补缴保费等情形。同样,在社会保险给付方面,也会出现应付给付未付的情形。由于SNA采用权责发生制的记录方式,因此此类流量作为应收或应付款,会涉及交易双方金融资产或负债的变化(12)。
除了上述核心流量,社会保障核算还会涉及一些其他流量。例如,如果社会保障部门收到的缴费没有全部用于当期支付,则结余基金收入会进一步参与金融投资,从而形成金融投资流量;社会保障部门除了收费和政府补贴以外,还可能从慈善机构等单位收到转移,或者向慈善机构等单位做出转移支付,等等。由于这些流量相对于上述基本流量而言是较为次要的流量,因此下文对此不再述及。
对上述社会保障核心流量进行总结,可形成表1。表1的左右两栏分别给出了社会保障的收入和支出项目,其中对收入的分类主要基于收入的性质,同时考虑收入的部门来源;对支出的分类主要基于支出的性质,同时考虑支出的功能。
三、记录方法与基本框架
在社会保障核算中,所有的常住机构部门都会被覆盖,不过主要与社会保障部门和住户部门有关。社会保障核算应当能够反映不同部门之间因社会保障而产生的关联,这一点可以通过四式记账法得以实现,即对于每笔交易,要在交易双方分别做复式记账。
为了体现不同流量的性质,需要把流量记录在不同的账户中。在SNA的系列账户中,社会保障核算的大多数收支流量都记录在收入再分配账户中,部分流量涉及收入形成账户、收入初次分配账户以及金融账户。
具体来看:
(1)按照SNA的核算原理,对于雇主缴费部分需要做改道处理,即先记录为雇主所在部门向住户部门支付雇员报酬,然后再记录为由住户部门将其支付给社会保障部门,前者在雇主所在部门的收入形成账户以及住户部门的收入初次分配账户中记录,后者在住户部门和社会保障部门的收入再分配账户中记录;
(2)雇员缴费、以个人身份参保者缴费以及其他人员缴费等缴费项目记录在住户部门和社会保障部门的收入再分配账户中;
(3)如前所述,由于社会保障核算采用权责发生制的记录方法,因此在欠费或预缴的情形下,这些项目应作为社会保障部门与住户部门之间的金融交易处理,构成一方的金融资产、另一方面的金融负债,记录在双方的金融账户中,而当清欠和转抵发生时,则要记录一个等额的负值,抵消此前金融交易形成的金融资产和负债关系;
(4)在现实中,当新参保人员开始参保或社会保障因故中断的人员接续保险时,可能会发生一次性补缴保费,虽然补缴保费不属于当期应缴保费,但是如果机械地按照权责发生制进行核算,需要进行回溯调整,而事实上在回溯期并不能完全确定将要发生这笔费用,因此本文建议把补缴保费全部记录在补缴发生时期的收入再分配账户中,而不考虑债权债务关系,这种做法不仅不违反权责发生制的本质要求,同时也便于核算;
(5)按照SNA的核算原理,利息收入也要做改道处理,即先记录为社会保障部门向住户部门支付利息,然后再记录为由住户部门将其作为追加保费支付给社会保障部门,前者在两个部门的收入初次分配账户中记录,后者则在收入再分配账户中记录;
(6)政府补助收入记录在政府部门和社会保障部门的收入再分配账户中;
(7)当期应付的社会保险给付支出和社会救助支出都在住户部门和社会保障部门的收入再分配账户中加以记录;
(8)与欠费核算类似(但记录方向相反),对前期欠付给付的支出应作为社会保障部门与住户部门之间的金融交易处理,记录在双方的金融账户中,当清欠发生时,再记录一个等额的负值。
综上,社会保障核心流量的核算框架及其记录方法如下页表2所示。表2是资金流量表形式的核算框架,按照表l所示的收入支出顺序排列,该框架很容易转换为账户形式。表2中的“+”表示在相应的位置记录一个正值,“一”则表示在相应的位置记录一个负值。
由表2可以看到,由于采用四式记账法,因此只要设置社会保障子部门,且对核算项目进行适当的细分,就可以跟踪到与社会保障有关的所有流量。例如,由表2可以清晰地看到各部门为雇员所支付的社会保障缴费,社会保障部门缴费收入的来源结构,由于缴费或给付的时差问题所形成的债权债务,以及政府部门对社会保障的支持力度,等等。这些信息为社会保障研究以及社会保障预算提供了全方位的信息,因而具有非常重要的意义。
最后,需要特别指出的是,中国社会保障制度具有两大独特之处,一是由现收现付制向统账结合制的转型,二是传统体制下单位负责的保障模式依然存在。这两个特点决定了中国的社会保障核算面临独特的问题,需要给出中国自己的解答。
第一,表2给出的社会保障核算方法针对的是基于现收现付制原则下的社会保障。随着社会保障制度的改革,中国社会保障体系开始逐步转向社会统筹账户与个人账户相结合的统账结合新体系。其中,社会统筹基金实行“以支定收、现收现付”,个人账户基金实行“专款存储、完全积累”的基金管理方式。统账结合的管理方式是中国独特的社会保障制度框架,SNA并未给出此类社会保障制度的核算指导,中国的社会保障核算需要对此给出自己的解决方案。我们认为,与社会统筹账户的转移性质不同,个人账户具有鲜明的储蓄特征,因此其缴费和支出不应记录为经常转移,而应记录为金融投资。同时,由于个人账户与一般的储蓄存款等投资方式不同,即不能随时随意支取,因此应为此类投资专门设置一类金融资产,可称为“社会保障个人账户权益”,对于社会保障部门而言则是“社会保障个人账户负债”:个人账户缴费部分及其派生的投资收入记录为住户此类资产的增加,同时对应着社会保障部门的负债增加;个人账户给付部分记录为住户资产的减少,同时对应着社会保障部门的负债减少。从中国目前社会保障运行现状来看,个人账户空账问题严重,如果针对个人账户进行核算,并将个人账户累积的权益与个人账户的实际状况进行比较,可以反映中国社会保障部门的真实负债,进而为中长期的社会保险预算提供依据。
第二,中国的社会保障还处于改革过程中,传统的单位负责制社会保障还有余存,例如绝大多数行政事业单位的离退休员工尚未纳入基本养老和医疗保险体系,而是延续传统的离退休工资养老体制和公费医疗制度。对于这部分传统方式的社会保障,SNA也没有给出指导。我们认为,虽然从形式上看,此类支付是由雇主直接支付给领取保障的雇员(或前雇员),但是从本质上看,则是在职雇员与领取保障的雇员(或前雇员)之间的转移。为了体现此类支付的本质,我们认为应当做改道处理,即首先计算虚拟的雇主为在职员工支付的社会保障缴费,然后按照雇主实际社会保障缴费的方式加以记录。这里,关键的问题在于如何估计雇主虚拟的社会保障缴费。一种方法是采用精算方法进行估计,另一种方法是以单位当期发生的此类保障支付进行估计。从理论上看,前一种方法显然更理想,而后一种方法则更易操作。如果采用后一种估计方法,则有关记录为:①记录雇主向在职雇员支付劳动报酬,其数额等于雇主当期实际支付的福利;②记录在职雇员将此虚拟缴费支付给社会保障部门;③社会保障部门向相关人员(如离退休员工或公费报销人员)支付社会保障给付,其数额等于雇主当期实际支付的给付。
四、总结
中国的国民经济核算实践正处于不断完善的过程之中,许多新的或重要的经济现象正在逐步进入国民经济核算体系之中。随着近年来社会保障制度的重大进展,以及社会各界对社会保障问题的关注,社会保障核算的意义已经彰显出来,一方面能够完善国民经济核算体系,另一方面则为社会保障研究提供宏观数据平台。
尽管中国的社会保障统计还存在各种问题,但毕竟基本的数据体系已经建立,包括国家统计局、人力资源和社会保障部、卫生部、民政部以及财政部等在内的各个部门已经积累起丰富的社会保障统计数据,这些数据使得社会保障核算具备了较强的可行性。同时,由于现有数据缺乏系统性和一致性等问题,反过来向社会保障核算提出了更大的需求,如果能推出社会保障核算,则必将成为把各种数据资源整合起来的有力举措,并且能借此机会发现和纠正社会保障统计数据存在的各种质量问题。
当然,社会保障核算不可能一步到位。在进程安排上,可以先对社会保障的核心流量进行核算,条件成熟时扩展到包括金融交易和资产负债核算等在内的全面核算;就详细程度而言,可以先对社会保障总体收支状况进行核算,然后再逐步深入到对细分类收支流量的核算;就核算形式而言,可以先在资金流量表之外编制如表2社会保障核算的卫星账户,成熟之后再纳入资金流量表之中。
感谢匿名审稿人的宝贵意见,当然文责自负。
注释:
①在下文关于社会保障核算对象的讨论中,会解释社会保护与社会保障之间的关系。
②还有更窄的口径,如美国的社会保障被局限为联邦老年、遗属和残疾人保险(0ASDI)。
③广义的社会保障概念常常被作为另一个概念“社会保护”(social protection)的同义语,如ESSPROS。
④social benefit常被翻译为“社会福利”,本文中为了将其与作为广义社会保障体系构成部分的社会福利区分开,称之为“社会给付”。国内也译作“社会保险待遇”。
⑤在我国,此类计划包括企业补充养老保险和补充医疗保险等。
⑥参见SNA2008第8.76段。
⑦该计划包括多种项目,向因年老、残疾或死亡、遗属、疾病和生育、工伤、失业、家庭救济、保健等原因遭受损失的人群发放现金或实物福利。参见SNA2008第4.124段。
⑧社会保障基金发展尚处于发展初期的国家往往如此。
⑨城镇居民的医疗保险由人力资源和社会保障部门主管,农村居民的新型合作医疗由卫生部主管。
⑩参见ESSPROS第1部分第1章第10段。
(11)社会保险缴费与社会保险给付的领取虽然从形式上看类似于交换关系,但是也被视为转移,原因在于:其一,社会保险在本质上是社会成员间的再分配过程,有一些个体支付了缴费从而使那些有需要者能获得给付;其二,虽然社会保险缴费的支付可使支付单位在未来有权获得一些社会给付,但是给付的数额并不一定与缴费的数额对等。详细解释参见SNA2008第3.59段。
(12)中国《社会保险基金会计制度》第四条规定:“社会保险基金的会计核算采用收付实现制”,由此可知中国社会保障核算在利用微观会计数据时,需要进行适当调整
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