论文摘要：企业应根据内部控制框架结构，结合企业自身实际情况，制定并公布企业内部控制制度，管理层应当定期对本企业的内部控制设计的有效性和执行的有效性进行评估。并定期对外公布内部控制的具体评估报告。
关键词：内部控制,控制环境,控制框架,中国集体经济
本文选自《中国集体经济》致力于传播国内外经济动态和信息，为广大科研工作者和实践者提供交流研讨平台，探讨与企业相关的生产、经营、管理、科技、政策法规、教育培训等方面的理论和实践，征集优秀稿件。
引言
自2011年5月以来，在美上市的中国概念股正遭遇历史上最严重的一次信任危机。国内股市对上市公司财务造假视而不见，现在终于轮到国际股市检验了。这其实是目前中国企业普遍存在的诚信缺失问题。从琼民源、红光实业到银广厦等等，肯定还存在没有被查检、揭发的财务舞弊案。惊叹之余我们又能想到些什么，这其中的原因是错综复杂的，而其内控的极端薄弱是其主要原因之一。如何认识到内部控制的重要性?制定合理的内部控制框架是规避现代企业内部控制关键。
在1994年修改的《内部控制——整体框架》中对内部控制作了如下的描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。
本文首先结合中国实际情况，分析了目前公司财务舞弊的现状，重点从控制环境方面分析我国上市公司在内部控制中存在的问题，进而通过运用COSO内部控制整体框架的要求，分析产生舞弊的原因，从而建立合理的企业内部控制整体框架。
一、基于企业内部环境原因
(一)控制环境
控制环境是企业内部控制框架的重要组成部分，体现着企业的风格，关系着整个企业的控制意识，是内部控制其他部分的基石。它主要体现于公司组织结构、董事会的作用、人力资源、企业文化管理等方面。
1、公司治理结构
由于受资本市场以及各利益相关方者权利制衡的影响，各个企业中利益相关者在企业中占据的地位不同，其表现出来的公司治理结构就不同。在我国，国有企业、国有控股企业和国企改制后的国有独资公司普遍存在着所有者缺位的问题,公司的董事和董事会并不能真正代表所有者的权益。加上市场发育的不完善和管理观念的缺乏等原因，容易产生“内部人”控制的现象，而内部人在追求自身利益最大化的同时，也在不断侵害小股东的权益。
其次，董事会没有真正发挥作用，在一个企业中，董事会要拥有技术、才能和智慧，并且要严格积极履行监督管理和引导协调的职能。而事实上，董事会形同虚设，在实际的工作中，董事长权力过大，存在重大事项无标准，决策无民主的现象，经常忽略经营者和普通员工的意见。这样一来，舞弊自然而生了。
2、公司的人力资源管理政策
在现在企业中，公司的人力资源管理往往会存在诸多短期行为。一方面是公司高层管理人员选拔人才时以貌取人，或者是随意用人。银广夏就是一个典型，他选拔他的一个长相佼好的员工出任地区总经理，不懂财务也不懂管理。另一方面公司部门选拔人才时排除异己，任人为亲，专挑对自己阿谀奉承的人，招聘时挑选自己的亲朋好友填补空缺，不去注重其能力。逐渐形成一个“垄断”地位，腐败现象成风。
3、企业文化
企业文化是一个企业的中枢神经，要充分认识到企业文化在企业经营管理中的重要性。企业文化一直以一种无形的力量影响着企业。从近年来国内上市公司出现的内部控制时效案例来看，一些管理者的诚信观、道德观、价值观出现了问题，使得内部控制的执行力度只能起到事倍功半的效果。 因此，企业内部控制环境还应从企业文化作为切入点，应该把企业文化作为企业的一种制度，营造良好的企业文化氛围，为企业的内部控制创造激励机制。
(二)从企业风险评估、控制活动、信息与沟通、监督四方面分析
COSO报告提出内部控制整体框架中，除了控制环境这个要素外，还有其他四个方面的要素，对内部控制起着举足轻重的作用。下面将从以下三方面分析舞弊产生的根由：
1、企业缺乏相应的风险评估控制
随着企业的发展，企业一般都会有这样一种趋势，企业喜欢做大，但忘记做优。也就是说放弃在自己熟悉的领域深层次开发，不去提升自己的竞争能力和竞争优势，而是选取多元化经营。多元化经营虽然是企业发展的捷径，但也会为企业带来不可忽略的风险。因为经营者会分散的企业管理资源，自己的强有力的核心竞争优势慢慢受到同行业的威胁。孙子有这样一句话，“无所不备无所不寡”，也就是说一旦经济环境发生相反的变化，竞争加剧，企业便会有“不正常”活动产生，于是为舞弊的滋生创造了条件。
2、控制活动方面原因
一般来讲，其不足主要表现在对关键控制点的把握不够，找寻不到真正的控制关键点。特别是在一些小型企业或者是未完全改制的老国有企业，其经济业务的授权与批准没有得到严格的控制，不相容职务没有得到完全分离，并且企业对复核这一基本程序显得不够重视，没有建立备查帐等等。往企业更深层次考虑，不少企业没有形成绩效指标的控制机制，从而不能将企业运营资料和财务资料进行合理的比较，得不到合理的修改和矫正，面对企业超出预期的结果或者不寻常的趋势，企业管理者不能采取正确的措施来处理，从而酿就差错的根源。
3、信息与沟通方面原因
信息与沟通的效果会在很大程度上关系到企业内控的效率，因此对企业信息活动控制时，企业管理层必需注意信息与沟通渠道的通畅和效率，为有效的企业的内控创造条件。由于所有者缺位与内部人控制问题，导致了其内部信息不对称，从而导致信息不能很好的传递，为企业内部存在欺瞒现象埋下伏笔。而且在不少企业中，向上沟通和向下沟通都受到阻碍。企业第一线的员工，他们获得的信息一般是最准确和最快的，但由于有些企业没有建立正常的沟通渠道更或者是企业管理层根本就没有意愿聆听下级的建议等一些企业文化的影响，从而其有价值的信息就得不到很好地反馈，或丧失及时性，这样也为舞弊的滋生创造了条件。
二、构建合理的内部控制整体框架
其实，我们对内部控制的定位，一直都站在制度基础审计的角度上。随着COSO2报告的提出，我们开始对此有所借鉴，现在我们的好多研究者都是站在了公司治理、改善企业现状的角度上。但是，我们要在哪些方面下功夫呢，怎样才能一针见血地洞穿内部控制的薄弱环节。在此，结合上述分析的原因，谈谈一些设想：
(一)健全管理机构，理清管理责权
一系列舞弊的根源，很大一部分与管理机构不健全、权责不分明有关。管理者权利过分集中，又缺少有效的内部控制，往往会给企业带来潜在的、不确定风险。从公司治理来看，除了股东大会、董事会、监事会、审计部门外还必须建立独立的审计委员会。机构设置及定位如图1-1。 通过上图可知：审计委员会既授董事会委托又授监事会指导，既具有独立性又拥有充分知情权，授权以外的重大事项则通过董事会的批准。董事会的主要职责在于判断决策事项的机会和风险性是否在董事会认可的范围内。独立审计委员会的职责与内部审计不同，是通过不定期的监督来检查公司运作中有无违反授权范围或存在隐瞒的事项，这就确保了企业能在明确职责、健全管理机构的基础上来认知并化解潜在的舞弊风险。
(二)确保董事会在内部控制框架构建中的核心地位
在我国，公司制企业虽然都设立了董事会，但对一部分企业来说，董事会并未发挥应有的作用。针对这一情况，政府应制定更为具体的规范强化董事会在公司治理中的作用。从我国《公司法》规定的董事会、股东大会、总经理之间的权责划分来看，董事会在公司管理中居于核心地位。董事会应该对公司内部控制的建立、完善和有效运行负责。外部控制不能取代内部控制的功能。董事会是股东利益的代表，对内部控制来说，以董事会为主体的内部控制是最合适的手段。
(三)加强道德规范建设的可操作性
职业道德是会计人员在职业中应遵循的行为准则，会计人员在会计活动中是否遵循会计工作行为准则，恪守良好的职业道德规范，直接关系到内部控制的有效实施。因此，要建立和完善一整套严密的内部会计控制体系，是遏止做假的重要工具，是实施自动防错、查错和纠错,实现自我约束、自我控制的重要手段。同时，要加大对违反职业道德规范的处理力度，以此来约束和管制会计人员的职业行为。建立内审质量考评体系，不断提高会计信息的质量。
(四)切实加强预算管理，建立合理的预算机制
目前，我国尚有相当部分企业未建立合理的预算机制。根据《公司法》有关条文规定，从总体上看，在我国由总经理作出最终决定的企业比重最大，由董事会作出最终决定的数量次之，由专门的原机构做最终决定的企业明显少于前两者，这种现状与我国企业为建立健全的预算机制有关，因而滋生了预算中的内部人控制现象。因此建议，在董事会下设预算委员会，具体负责预算的制定、实事工程、监控等工作，只有这样，企业最高决策者才能适时制定出最优方案，通过内部控制的保证下不折不扣的得到贯彻，充分发挥预算委员会的职能作用。
(五)控制的自我评估
企业应根据内部控制框架结构，结合企业自身实际情况，制定并公布企业内部控制制度，管理层应当定期对本企业的内部控制设计的有效性和执行的有效性进行评估。并定期对外公布内部控制的具体评估报告。当发现企业内部控制中存在问题时 ，应采取相应措施，改善公司内部控制保证公司内部控制有效运行。 通过内部控制的自我评估，确保内部审计人员和管理人员共同对公司的风险进行双向控制。有利于共同采取措施，防止内部控制薄弱环节的产生，促进各部门更有效的履行责任。
综上所述，构建内部控制框架体系所有在美上市企业都要建立的门槛。在国内企业内部控制度相对落后的情况下，借鉴西方模式建立的内部控制框架时，要针对我国实际情况抓住关键因素分重点、逐步地建立。在制定内部控制制度时与岗位责任制相结合，从而可以更有效的参与到企业内部控制中。建议国家有关部门制定相应措施，将其纳入考核企业经济责任指标之一，可先在国有或国有控股企业率先执行，然后以点带面，逐步推广。
总之，内部控制框架的构建体系是企业内部控制的一种理想框架，它对企业加强内部控制有着积极的影响。它使管理者加强了企业管控力度、提高了企业管理者的信心。它使上市公司在行为约束上增加透明度。从保护投资者角度来看，能使上市公司披露的信息具有真实性和可靠性。从规范健康、有序的资本市场来看，它能促进我国证券监督和管理机制的不断完善。
参考文献:
[1]李凤鸣.内部控制学[M].北京大学出版社，2002.3
[2]王立勇.杜绝内患——企业内部控制系统分析[M] .中国经济出版社，2003.12
[3]杨有红.关于控制环境的研究.会计研究，2005年第5期
* 稍后学术顾问联系您
