论文摘要：制度创新是经济主体追求外部利润最大化的行为结果。只有当经济主体对一项制度的安排和结构的预期成本少于预期收益时，一项制度安排才会被创新。而经济主体对制度的成本-收益的看法，则要受意识形态的影响。因为人们是通过成本-收益分析来获得最大化收益的，而意识形态通过改变经济主体的偏好体系，对成本和收益的值具有直接的决定作用。
关键字：内外资企业,所得税制,制度创新,成本,分析
我国现行内外资企业所得税制造成的两税并存的矛盾日益突出。国内各行为主体对如何统一内外资企业所得税存在不同看法革。本文运用新制度经济学的制度成本分析方法，对两税合并政策迟迟不能推行进行了深入分析，认为制度供给成本是影响内外资企业所得税制创新的固有因素，而宪法秩序等外部环境也对内外资企业所得税制创新产生了重要影响，使得国家断定统一税制的成本过高，从而延缓了新税制的推行。
改革开放以来，我国为了吸引外资，对外资企业实施《外商投资企业和外国企业所得税法》，对内资企业实施《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，由此，形成了被专家称为“全球罕见”的内外两套企业所得税制。目前，国税总局的测算实际税率内资企业所得税为22%，外资企业仅为11%。这种差异性的企业所得税制严重违反了税负公平均衡的原则，抑制了我国民族工业和幼稚产业的发展，不利于整个国民经济的整体提高。伴随着我国社会主义市场经济进程的加快，尤其是我国加入WTO后，要求内外资企业享有平等待遇的呼声也越来越高。国家也把推进内外资企业所得税合并的税制改革提上日程。2005年1月始，财政部高调推进两税合并，随后54家跨国公司联合反对，要求暂缓取消对他们的税收优惠政策[1]。一些相关部门和部分地方政府也对两税合并有抵触。在多方力量博弈后，内外企两税合并草案没有提交到今年3月召开的人大会议上审议，我国内外资企业所得税制合并宣告搁浅。
一、制度经济学视角的内外资企业所得税制创新成本及其影响因素
所谓制度创新，是指制度的革新、改革、替代等，可以被理解为一种新的更有效率的制度供给来改进、替代另一种制度供给的过程。新制度经济学认为，制度创新的前提是现存制度之外出现了一种新的潜在收益，而这种潜在收益在现存制度中是无法获取的。只有通过改变原有的制度安排，选择和建立一种新的更有效的制度安排才能获得这种潜在收益。但是，并不是潜在收益出现了，就能进行制度变迁。实际的制度创新的发生还取决于成本问题。“如果预期的净收益超过预期的成本，一项制度安排就会被创新”[2][P274]可见，制度创新的关键在于预期收益大于预期成本。
对于一项正式的制度安排而言，制度供给的成本至少包括：(1)规划设计，组织实施的费用;(2)消除旧制度的费用;(3)消除制度变革阻力的费用;(4)制度变革及其变迁造成的损失;(5)实施成本;(6)随机成本[3](P130)。
此外，制度创新还受到外部制度环境的影响。戴维斯和诺斯认为，统治者的偏好和有限理性、意识形态刚性、官僚政治、集团利益冲突和社会科学的局限性、国家的生存危机等制约着政府的制度创新行为。戴维?菲尼在他的制度供求分析模型中提出了制度供给外生变量，主要包括“宪法秩序、现在制度安排、现有知识积累、规范性行为准则、公众态度、上层决策的预期收益等”[4] (P155)。
二、当前我国内外资企业所得税制创新成本分析
我国内外资企业所得税制创新是社会主义市场经济发展和中国加入WTO，经济国际化的客观需要，但中央政府处于对诸社会稳定与政治稳定的偏好，过多考虑了影响政府制度供给能力和意愿的成本因素，使得政府主导型内外资企业所得税制创新迟迟未能取得实质性突破。这些成本主要包括：
1、规划设计成本。这是指用于探索、硏究、设计、选择新制度安排的成本。我国内外资企业所得税两税合一的关键，不是“要不要做”的问题，而是“怎么做”的问题，即规划设计问题。新的税制设计决不能简单将其合二为一或相互靠拢，而应该从当前的经济形势出发，遵循公平税负与促进平等竞争、统一税收优惠与规范税制、国际惯例与我国国情相结合的原则，各方面通盘考虑，制定出一套完整可行的所得税法，尽力做到财政收入、外商投资与地方政府利益的稳定与均衡。为此，就必须认真研究、设计制度创新的道路、模式和制度规范，支付较高的设计成本。此外，对于世界各国吸引外国投资的税收优惠政策和较低的企业所得税制的移植和借鉴，也必须支付信息费用和研究费用，这些费用对于微观主体来说也相当高昂。我国早在上个世纪90年代中期就提出统一内外资企业所得税，并且进行了系统、深入的研究和准备，现已初步规划设计好两税合并草案，只待提交人大审议通过。
2、制度变迁的实施成本。改革的实施成本包括公众的反对成本、协调成本、组织成本、试错成本、监督执行成本等。目前中国内外资企业所得税改革的方向仍旧是“简税制、宽税基、低税率”，也就是取消、简化各种所得税方面的优惠，从而扩大税基，在此基础上按照产业和地区来给予优惠。但也会带来一系列问题，如已经成立的外资企业怎么办?过渡期是3年或5年还是按企业的经营期限算?其中可能发生的规避行为怎么办?需要昂贵的学习成本和试错成本。况且我国对外资企业的优惠既是为了弥补我国投资环境的不足，也是为了矫正对内资企业尤其是国有企业的优惠待遇所造成的不公平。时至今日，政府对国有企业明补暗补的情况依然存在，在这种情况下，内外资企业的公平竞争缺乏制度基础，如果取消对外企的所得税优惠，内外资企业在税率上是完全平等了，却可能造成实际上更大、更长远的不平等，必然引起外资企业的反对。这就需要政府在改革的过程中对失益者进行适当的补偿，这些补偿费用形成政府需要支付的制度变迁反对成本。
3、制度变迁的机会成本。制度变迁的机会成本是选择一种制度而放弃另一种制度所必须放弃的收益，这种成本是决定改革取舍的重要依据。我国1991年开始实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》是与国际接轨的，在很多制度设计方面符合市场经济的要求。实践证明其方向是正确的，取得过较大收益的。有据资料反映，目前在华经营的外商投资企业超过25万家，全球最大的500家跨国公司中已有450家在华投资，其中在华设立地区总部的超过30家。新的税制的建立有可能是以牺牲旧制度为代价的。统一内外资企业所得税，基本取消按照内资、外资来制定税收优惠政策，转而实行行业性的税收优惠政策，很可能会普遍性提高外资企业税负，从而导致外商投资增长的减速;同时，由于外资企业出口额占全国出口额的55%左右，外资企业税负提高，可能会引起外贸增长速度下降。研究税制创新的机会成本要求我们做出的是这样一种选择，即通过价值对比，挑选一种具有更高价值的制度而放弃价值低的制度。
4、新旧制度摩擦成本。新制度的建立总是不可避免地会使有些人蒙受损失，而不是在没有任何人受损的情况下使另一些人受益。新制度的受益者很可能就是旧制度的受害者，既得利益集团会拼命反对制度创新，形成新旧制度摩擦成本。现阶段，我国企业所得税制创新面临较大压力，主要是既得利益者通过种种手段来维护这些低效的或过时的制度，使得制度创新需要支付的摩擦成本很高。表现为：跨国公司集团不愿轻易放弃已经享受的多年优惠政策，上书游说中央，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”[5];国内相关部门和东部沿海地区地方政府，把本地区本部门的利益等同于国家利益，似乎取消了这些制度就是损害了国家的利益。一般来讲，需求型诱制性制度创新比政府主导型强制性制度创新产生的摩擦成本要小。但是，当旧制度非被取代不可时，摩擦成本再高也是要付出的，因为付出的高代价可能会产生预期高收益，这一道理完全适用于企业所得税制创新。
5、制度创新的时滞成本。所谓制度安排的时滞性，是指在新的制度需求和制度供给之间存在一个时间间隔。即新的制度供给要滞后于新的制度需求的出现。在任何一个社会形态和社会阶段，由于社会都处于不断的变化之中，所以，适应某一阶段或某一社会情境的制度安排必然随着社会的变化而逐渐失去作用，新的社会情境便需要新的制度安排，而由于人的认知能力、制度“发明”需要时间及新制度的启动存在时间间隔等因素，新制度不可能随着社会的变化而同步调适，因此，制度安排的时滞性是必然的。在一个稳定的社会环境中，由于没有重要的社会变革，所以制度的安排会随着社会的逐步发展而展开，时滞性问题表现得不是很明显，而在一个多变的社会如目前我国的转型社会中，由于整个社会结构都需要调整，因此旧有制度明显不能适应新的市场经济发展的需要，而新制度的产生和有效施行又不可能一蹴而就，因此当前我国制度安排中的时滞性便显得更为明显。这一点对于我国内外资企业所得税制创新而言，也同样适用。
三、制约我国当前内外资企业所得税制创新的外部环境分析
在社会经济发展和制度变迁过程中，影响我国政府内外资企业所得税制创新因素主要有以下几个方面：
1、宪法秩序。宪法秩序主要是指一个国家的宪法和基本政治、经济、法律制度，它也被称为制度环境。宪法秩序通常规定了一国的具体经济制度的总体性质和可能的发展空间，因此，它也决定了制度变迁可能的选择空间。如果一种可能的新制度模式可以有效地获得潜在的外部利润，但这种制度模式超出了一国宪法秩序规定的选择空间，此时，制度变迁或者被迫选择较为低效率的非最优模式，或者去努力改变宪法秩序本身。无论走到哪一条道路上去，对于制度变迁过程来讲，都不可能是最有效率的道路，亦即是成本比较高的道路。这样，一种宪法秩序规定的选择空间的大小就对制度变迁过程的成本产生了影响。2004年，中国宪法修正案草案的例子就说明了宪法秩序与制度变迁成本的相互关系。2004年宪法修正案草案把境外资本纳入了宪法保护范围，对于外资企业的发展而言，这是重大的制度环境的变化，这种变化为外商企业的发展和整个企业制度的变迁开辟了广阔的新空间，我国要合并内外资企业所得税将会适当考虑外资企业利益，可能会降低新税制实施后外资企业需要支付的变革成本。
2、人们的知识积累程度和认知程度。正如拉坦所言，我们拥有社会科学知识越多，我们设计和实施制度变迁就会更有成效。人们对知识的积累程度和认知社会的程度越高，对经济生活和经济过程现状及未来趋势的把握越准确清晰，就越容易以较小的成本设计出制度变迁的目标模式，并在制度变迁过程中根据实际情况加以修正和调整，反之亦然。但是，需要指出的是，人们的认知程度和知识积累往往和学习能力密切相关。在许多情况下，制度变迁只需要将别人已经在实行并行之有效的制度学习借鉴过来，根据自身的情况加以适当的改造和本地化，就可以低得多的成本完成制度变迁的规划设计任务。就我国内外资企业所得税制改革和创新而言，只要我们对于当前内外资企业所得税两税并存的弊端厉害认识越深刻，把握越准;对于我国当前外资企业所得税合并的机遇和挑战把握越准确清晰，就越容易以较小的成本设计出制度变迁的道路、模式和制度规范。同时，我们也可以通过系统、深入的研究，借鉴世界各国吸引外国投资的税收优惠政策和较低的企业所得税制，根据自身的实际情况加以修正和调整，也能以较小的成本完成新税制的规划设计工作。
3、现存制度安排。根据诺斯等人的“路径依赖”理论，在制度创新中存在着报酬递增和自我强化的机制，形成“路径依赖”(path dependence)，即制度变迁一旦确定在某一方向上，其自我强化机制的作用会使制度变迁在既定的方向上持续发展。因此，“人们过去作出的选择决定了他们现在可能的选择”[6](P1)。一方面，原有的初始制度选择会强化现存制度的刺激和惯性;另一方面，现存制度安排会形成一个既得利益集团或一种既得利益格局，而既得利益集团会增加制度变迁的谈判费用，造成制度变迁阻力。实际上正是由于路径依赖的惯性使得我国内外资企业所得税制创新迟迟不能实现。首先，我国改革开放20多年，在特殊的税收优惠政策，吸引外资和对外贸易都保持了高速增长，成效显著，政府容易被现存制度安排的绩效所误导，害怕或者不忍心变革原有的制度安排，认为只要沿着前一轮变迁的路径继续往前走，就会不断完善制度;其次，我国内外资企业所得税合并后，外资企业的所得税将有所提高，这对外商投资企业来说意味着收益的减少;对东部沿海外向型经济地区而言意味着外资增长速度和对外贸易增长的速度的减缓;对某些政府部门以及涉外工作人员而言意味着政绩(收益)的减少，必然会反对新的制度安排。
4、非正式约束。制度创新是经济主体追求外部利润最大化的行为结果。只有当经济主体对一项制度的安排和结构的预期成本少于预期收益时，一项制度安排才会被创新。而经济主体对制度的成本-收益的看法，则要受意识形态的影响。因为人们是通过成本-收益分析来获得最大化收益的，而意识形态通过改变经济主体的偏好体系，对成本和收益的值具有直接的决定作用。“从随机观察中可以发现，个人在成本-收益计算中仅以获得更多的尊严作为利益取向的行为模式是广泛存在的”[7](P60)长期以来，国人普遍存在“中国经济的发展还需要外资的拉动”的惯性思维。但现实情况是，中国目前真正缺少的并不是资金，而是投资机会。银行有十几万亿人民币的储蓄找不到合适的投资机会，因为竞争的不平等，总额超过3万亿人民币的外资享有了“超国民待遇”的投资机会。由于税收政策的不平等，居然出现了数额巨大的“假外资”。给外资以“超国民待遇”的另一个重要的理由，就是外资的到来将带来技术进步。但不久前商务部对外经济研究院跨国公司研究中心发布的《2005跨国公司在中国报告》却披露了一个相当惊人的事实：“大量外商直接投资带来的结果是核心技术缺乏症!”以市场换技术的初衷并没有变成现实。 由此可见，非正式规则改变的滞后程度已经与内外资企业所得税创新需求形成了矛盾和冲突，这种正式制度创新需求与非正式制度不协调带来的矛盾和冲突必然加大制度变迁的成本，延缓新税制的实行。
四、结论
综上所述，创新成本与创新收益的比较关系是制度创新能否发生的关键。所以，合乎逻辑的结论就是，进行任何类型的制度创新，除了要最大限度地增加创新收益(选择收益尽可能大的制度创新)之外，都必须同时尽可能减少制度创新成本付出。如果可供选择的创新方案无法避免有人受损，创新面临利益受损者的抵制乃至反对，那么就应该采取某些适当的补偿办法，使利益受损者的损失限于其可承受的范围之内，并使之相信制度创新将最终增加他们的利益。这样，这些人就可能缓解其对制度创新的抵制态度，甚至加入支持创新的行列。就此次内外资企业所得税合并而言，54家享受超“国民待遇”的跨国公司不愿承担税制创新的成本，上书国务院反对新税改;一些相关部门和部分地方政府由于担心调高跨国公司企业所得税后影响FDI的进入，影响政绩、GDP增长，也对内外资企业所得税合并持保留态度。在这种情况下，中央政府一定要遵循成本-收益分析的基本原则，统筹考虑税制变革利弊得失，协调照顾方方面面的利益，使改革带来的风险和负面效应降到最小。
参考文献：
[1]齐雁冰。所得税并轨阻力来自内部 54家外企反对新税改?[[EB/OL]]。北京青年报电子版。http://finance.tom.com 2005年01月15日
[2]林毅夫：关于制度变迁的经济学理论：诱致性制度变迁与强制性制度变迁[A].科斯、阿尔钦等著：财产权利与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集[C].上海：上海三联书店，1991年
[3]卢现祥。西方新制度经济学[M].北京：中国发展出版社，2003
[4]V·奥斯特罗姆等。制度分析与发展的反思——问题与抉择[M].北京：商务印书馆，1992年
[5][齐雁冰。所得税并轨阻力来自内部 54家外企反对新税改?[[EB/OL]].北京青年报电子版。http://finance.tom.com 2005年01月15日
[6]诺思(著)。陈郁。罗华平(译)。经济史中的结构与变迁[M].上海：上海三联书店，1994.
[7]诺思(著)。陈郁。罗华平(译)。经济史中的结构与变迁[M].上海：上海三联书店，1994.
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