论文摘要：我国环境税费制度的问题分析我国现行的税制中，涉及环境保护内容的措施散见于某些税种的规定中，包括资源税、消费税、城建税、车辆使用税、固定资产投资方向税、关税等。如：在消费税中将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率;在企业所得税中规定了保护环境、治理污染的奖励措施。本文选自：《世界环境》是一份注重政策导向的学术信息刊物，自创刊以来，始终把握全球环境保护的前沿动态，追踪发展趋势，提供可资借鉴的实例与观点，为中国环境决策提供信息和建言献策，较好地突出了她的唯一性、权威性、导向性、专业性和知识性等特点，长期以来深受综合决策部门、环保系统、大型企业、教学和研究机构、媒体、外国驻华使领馆、国际组织中国办事处、民间环保团体等机构及有关人士的欢迎。
关键词：环境税,法律制度,环境保护
前言
环境税是解决环境问题的一种重要的经济手段。我国现行环境税费制度存在诸多弊端，未体现资源环境的稀缺性和价值性，难以达到预防污染、保护资源的目的。为有效发挥环境税的调节作用，需要以生态理念为基础，体现可持续发展的思想，以环境友好的方式来设计我国的环境税法律制度，依法确定环境税税种、税率、纳税人、征收征管规程和优惠政策等。
当前，人类环境正遭受日益严重的破坏和威胁———气候变暖、大气污染、资源枯竭等。从经济学上讲，环境污染是市场经济体制下外部不经济的典型表现，为了克服这一市场机制的缺陷，西方主要发达国家开始求助于环境税，希望通过税收手段达到保护环境资源的目的。现代法治社会中，我国已明确规定了税收法定主义的原则。环境税作为集政策性、技术性、经济性以及法律性于一体的强制性手段，也需要以法律的形式固定下来。目前专家学者们从经济角度对环境税的研究已经很多，但是如何通过法律来构建和保障环境税收体系却研究甚少。本文将对环境税法律制度作以粗浅的探讨。
一、构建我国环境税法律制度的政策性基础1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》曾呼吁：“各国应制定关于污染和其他环境损害的责任和赔偿受害者的国家法律”，“考虑到污染者原则上应承担污染费用的观点，国家当局应该努力促使内部负担环境费用。”许多经济发达国家据此先后建立起有关防止污染，保护生态环境的专门性税法[2].我国在《环境与发展十大对策》中指出：“各级政府应当更好地运用经济手段来达到保护环境的目的”;《中国21世纪议程》在建立社会主义市场经济体制，充分运用经济手段，促进保护资源和环境，实现资源的可持续利用的战略中指出：“按照资源有偿使用的原则，国家将着手研究制定自然资源开发利用补偿收费政策和环境税收政策。”虽然我国还没有专门的环境税，但是，根据这些政策性要求，已在相关税种中规定了一定的环保税收措施。
如今我国已是世界贸易组织的正式成员国，遵循世界贸易组织协议和规则的要求完善国内的法律制度是我国必须履行的一项国际义务。根据《GATT》第2条的规定，缔约方可以在国民待遇的基础上，按照自己的环境计划自行决定对进出口产品征收各种旨在保护环境和资源的税收。目前许多发达国家已有专门的环境税，而我国在此却是空白。结果可能会导致那些易于造成环境污染的外国产品轻易进入我国，而我国企业的产品进人别国时则会面临征收环境税的境遇，这对我国非常不利[3].为遵循世界贸易组织协议和规则，也为保护我国的生态环境以及企业利益，环境税立法应提到日程上来。对此，我国在《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中作出了相应的规定。如：“推行有利于环境保护的经济政策”：“建立健全有利于环境保护的价格、税收、信贷、贸易、土地和政府采购等政策体系”：“运用市场机制推进污染治理”：“经济综合和有关主管部门要制定有利于环境保护的财政、税收、金融、价格、贸易、科技等政策”等。这表明，我国也十分重视环境税等经济手段在保护生态环境中的重要功能。
“政策与法律的制定和执行是一个连续体，而不是两个孤立的阶段。政策发展后，法律即应随后而至，法律法规是政策在制定实施并取得良好效果后的归宿。”这些政策性的要求为构建我国的环境税法律制度提供了支持。
二、我国环境税费制度的问题分析我国现行的税制中，涉及环境保护内容的措施散见于某些税种的规定中，包括资源税、消费税、城建税、车辆使用税、固定资产投资方向税、关税等。如：在消费税中将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率;在企业所得税中规定了保护环境、治理污染的奖励措施，例如《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定，企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在五年内减征或免征所得税。这些规定的确起到了改善环境的作用，但是，税收手段在环保中的效用性却没有很好地体现出来。
究其根本原因，是在我国还没有形成专门的、独立的环境税，专门的、独立的环境税是应该体现环境价值的，是以环境保护为直接目的的。环境资源的效用性和稀缺性决定了环境的价值性，而进入市场交易则是其价值得以实现的社会基础。同时，环境资源又具有公共性，单凭市场机制不可能使公共物品的生产和利用达到社会所需要的最佳状态，低成本甚至无须成本的自由取用方式必然驱使市场主体基于自身利益的最大化而尽可能多地占用资源，同时又肆无忌惮地向环境排污，这就需要国家公权力的介入，通过税收杠杆的调节作用，对污染环境的行为和自然资源的市场流动及合理配置进行干预。因而，环境税体现的应该是环境的价值。可是，现行涉及环保内容的税种并不是以环境价值为基础的。以消费税为例，它的设立主要为调节消费结构，抑制超前消费需求的，不是直接以环境保护为目的的，相关税率(税额)在最初确定时并未充分考虑到这些产品的消费所产生的环境外部成本。因此它没有把容易给环境造成污染的消费品纳入征税范围，如煤炭和其他一些大气污染源等。这就决定了我国当前的税收政策不可能像国外直接以环保为目的的环境税那样，在控制环境污染、保护自然资源方面取得显著的效果，它只能对环境保护起到微弱的补充性的作用。
除了含有环保内容的相关税制外，我国还将收取排污费作为控制污染的主要经济调节手段。我国《环保法》规定“超过国家规定的标准排放污染物，要按照排放污染物的数量和浓度，根据规定收取排污费”：“征收的超标排污费必须用于污染的防治，不得挪作他用”。一方面，对排污活动收费必然加大排污者的财务负担，从而促使排污者为减少排污费开支而减少排污，另一方面，收取的排污费可以用来治理污染。这似乎起到了有效防治污染的作用。但是，换个角度考虑，排污收费制度实际上是承认了污染的不可避免，并让污染者以“付费”的形式取得了污染环境的合法身份，使得排污者心安理得地认为是花钱买污染，而不采取其他预防性措施控制污染。这是建立在“污染不可避免”的认识基础之上，采取“命令—控制”模式治理污染的模式，是典型的“末端控制”思想的体现。而环境税是基于庇古的“外部效应内部理论”，使企业承担环境污染造成的外部成本，促使企业改变生产方式，预防污染的产生。显然，排污收费制度与环境税的精神是相悖的。那么，我国就应加快环境“费改税”步伐，通过立法的方式开征专门的环境税，以充分发挥税收在环境保护中的调节作用。
三、环境税法律制度之构建一些发达国家都将税收等经济手段作为保护环境的一项重要措施，将环境税引入其税收体系。经过不断的发展，已由分散的、个别的环境税发展为比较完善的环境税收制度体系，并且被广为运用，效果良好。实施比较成功的有美国、荷兰等国家。如美国通过其完善的环保立法，形成了一套相对完备的环境税收政策体系，其环境税大致有十类，即氯氟烃税、形成“超级基金”的税收、形成漏油责任基金的税收、形成地下储藏罐泄漏基金的税收、形成废弃矿井再利用基金的税收、对空气污染课征的税收、开采税、高耗油车税、煤炭税、环境收费，此外，美国联邦和州法律中还规定了环境税收优惠政策;荷兰政府为了控制污染、保护环境，同时也为了筹集环保资金，推行了各项环境税收政策，其税种主要包括燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税等，环境税的收入主要用于环保支出，由荷兰环境部来负担掌握，实行专款专用。
根据控制污染、保护自然资源的现实需要，借鉴国外环境税制度的成功经验，并结合我国目前的税收制度和税制改革的趋势，对我国环境税法律制度作如下构想。
(一)环境税法律制度的基本原则1.以生态理念为基础税收活动是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，税收收入是国家财政收入的主要来源。因此传统的税法更多关注的是税收对经济增长和财政收入的作用。以保护环境为目的的环境税则是要在维持生态系统平衡的基础上促进经济发展。《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中讲到“倡导生态文明”，“强化环境法治”。这就要求我们构建环境税法律制度时，不能仅考虑到经济发展，“而更应该关注人们赖以生存的生态自然环境，牢固树立环境本位的思想”，“从生态利益的角度”出发来建立有利于环境和资源的合理的税收结构。正如国外正在进行的以保护生态环境为理念的环境税收改革那样，把税收负担“从经济产品转移到环境破坏方面”：“从有益于社会经济发展方面，如就业、投资等，转移到那些不利于社会经济发展方面，如污染、资源耗竭和浪费等”。从而构建一种以生态理念为基础、体现环境价值的环境税法律制度。
2.体现可持续发展战略目前，包括我国在内的许多国家都将可持续发展作为其制定政策、法律的指导思想和基本原则。可持续发展是经济社会发展与环境保护协调发展的理论，其实质是要求“经济的持续发展既不能忽视环境的制约因素，更不能建立在破坏自然资源的基础上”，“在发展中落实保护，在保护中促进发展，实现可持续的科学发展”。可持续发展战略的推行需要有完善的法律制度作为保障，因为“制度是一个社会中的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们相互关系而设定的一些制约”。环境税是要通过税收制约破坏环境资源的行为，是实现可持续发展的途径之一。因而环境税法律制度在税种的设置和纳税环节的选择、税率的设计，以及环境税收的专款专用和补偿等方面，要符合可持续发展的思想，使环境税能为可持续发展的实现发挥引导作用。
3.以环境友好的方式调整税制《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》提出建设“环境友好型社会”，实现人与自然的和谐相处，经济发展与环境保护的互惠共赢。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》再一次提出“环境友好型社会”。《纲要》的这一规定将对我国的国民经济和社会发展规划的制定和实施产生良好的影响，推进环境法制向环境友好： 型方向发展。环境税法律制度也需要在生态文明理念下，体现人类对环境的“友好”，以一种“环境友好”的方式调整环境税制。例如对一些容易造成污染的产品和行为征税，从而降低污染、减少资源使用量，使生态环境得到改善。
(二)环境税法律制度的内容1.税种基于我国还没有专门的环境税，在税种的设计上，应立足于开征各种环境税(主要是对污染物和污染行为征收污染税，对自然资源的开发、利用征收资源税)，同时从保护环境的角度出发，完善现有的与环境保护有关的相关税种。
(1)污染税。污染税是根据污染物排放量或有污染的产品的数量征收的一种税。它主要是调节污染行为，控制污染物的产生，是一种最能体现环境税本质的税种。具体的内容包括：对废气排放征收的二氧化碳税、二氧化硫税，对废水排放课征的水污染税，对垃圾排放课征的垃圾税。二氧化碳税是根据油、煤炭、天然气、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一种税目，目的是抑制产生二氧化碳的燃料的使用，促使释放二氧化碳的企业改变生产工艺和流程，采用清洁生产方式。二氧化硫税是对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税，是为了督促生产者采用污染控制措施减少二氧化硫的释放，进而转向使用含硫量低的燃料。水污染税以企事业单位、其他经济组织、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的工业废水和生活污水为课征对象。垃圾税不仅是对企业排放的工业垃圾征税，而且还应对家庭排放的生活垃圾征税，改变只象征性地征收卫生费的做法，为收集和处理垃圾而筹集一定的资金。总之，征收污染税的意义在于促进企业和个人减少污染物的排放，刺激企业提高资源利用率、使用节能生产技术和清洁工艺，把排污量降到最低。
(2)资源税。资源税是对开发、利用自然资源的行为征收的一个税种。我国目前的资源税是以资源的销售量或使用量为计税依据，以土地、耕地、矿产资源等部分资源为征税对象的。从保护自然资源的角度看，这种模式是不合理的。资源税应从保护自然资源生态环境，促进或限制自然资源开发利用的角度重新设计，体现资源的稀缺性和实际价值性。首先资源税应尽可能涉及所有应该给予保护和节约的资源，如水资源、森林资源、土地资源、海洋资源、动物资源等。如果考虑到目前的征收管理能力还不足以对所有资源征收资源税的话，至少应当将目前高消费比较严重的可再生资源，如水资源、森林资源、草场资源等纳入征税范围。其次是将资源税的计税依据由销售量改为开采量，而不论是否从资源开采中获利。这可使企业开采后而无法销售的或自用的资源也成为应税资源，增加企业的成本压力，改变其不计成本滥采滥伐的粗放式生产经营模式，避免造成不必要的开采和浪费。
(3)完善消费税。现有税收体制中的消费税的职能是调节消费结构、抑制提前消费。在当前我国建设环境友好型社会时期，应以生态的理念，对消费税的职能进行重新定位，使其在环境保护方面发挥充分的作用。将对环境容易产生影响的产品征税，引导消费者改变消费方式，减少对环境不友好产品的消费使用，倡导健康消费、绿色消费，提高产品和服务的利用效率。完善消费税的基本思路有：将电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品纳入征税范围;为减轻大气污染压力，可考虑增设煤炭资源消费税税目，对清洁型煤炭则免征消费税;将汽油和汽车类征税项目分离出来设立独立税种，实行含铅和无铅汽油的差别税率，抑制对含铅汽油的消费;在农业发达地区征收化肥和农药税等。
2.税率税率是衡量税负高低的重要指标，是税法的核心要素。因而环境税税率的设计是至关重要的。笔者以为，应注意以下几点。其一，税率往往是相互冲突的目标和利益集团之间妥协的反映，那么，环境税率的设计应遵循公平、效益原。一方面要达到控制排污、保护自然资源的目的一方面又不能抑制社会生产，为治理污染付出过高的代价。其二，环境税的税率不能高度统一。因为各地的经济发展水平不同，自然资源的分布量不同，环境污染的程度不同对清洁环境的要求不同，因而环境税税率的确定应从各地实际出发，将各方面因素结合起来考虑。其三，环境税的税率要适时调整。环境税的税率并不是一成不变的，而是根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率。主要依据是治理污染的技术不断提高，用于改善环境的成本就会降低。体现了税赋与污染相适应的公平原则。其四，应实行定额税率。基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则，环境税的税率结构不宜过于复杂应尽量采用定额税率，如荷兰除燃料税外均实行定额税率美国、瑞典等国都采用定额税率。
3.纳税人纳税人是直接负有纳税义务的主体。建立环境税收法律制度，必须要将纳税人以法律的形式确立下来。依据我国环境税税种的设计，纳税人的范围大体包括：实施污染环境行为、排放污染物的单位或个人;开采、利用应税自然资源的单位或个人;消费列入环境消费税范围的消费品的单位或个人。
4.征收征管环境税的征收征管制度直接关系到环境税实现的有效性，因而在这一制度的设计上必须处理好几种关系和问题。
第一，处理好环保部门与税务部门的关系。环境税是以污染环境和破坏资源的行为等为征税对象的，它需要对排污种类、数量、浓度以及资源的开采量等进行测定，具有一定的技术性和专业性。这种特殊性决定了环境税收不能像传统税收那样仅由税务部门就可以独立完成。它必须由环境保护部门根据其专业技术进行监测，为税务部门提供各种资料，然后由税务部门计征税款，并对纳税人进行监督管理。因此，环境税收应实行由环境保护部门和税务部门发挥各自的职能，相互配合、相互监督的征管机制。第二，处理好中央与地方的关系。对环境税的征收管理应坚持充分发挥中央的宏观调控职能，同时又有利于调动地方的积极性的原则。在征收方法上，可以采用源泉扣缴、定额征收法和自然申报法进行征收。纳入中央财政的环境税收主要用于全国性跨区域、跨流域的环境治理及其他影响人类可持续发展的人类生存环境的环保工程的投入;地方获得的税收收入用于本区域生态环境保护开支。第三，做到专款专用。环境税收一定要做到专款专用，只能用来治理污染、改善环境及其他促进可持续发展的环保事业。
5.优惠政策对于环境税收的优惠政策，应该改变直接优惠和事后鼓励的传统税收优惠模式，致力于预防性的事前扶持政策，对有效控制污染、清洁生产、合理适度开发自然资源和绿色消费实行税收优惠支持。比如，在污染税方面，对使用无污染、减少污染的机器设备、采用清洁生产工艺的企业给予税收优惠，对节能、治理污染技术的研发给予支持等。在资源税的税收优惠方面，应严格控制减免税的范围，否则会失去资源税保护稀缺的自然资源的作用;而对于采用旨在保护资源的先进技术手段的开发利用行为可以给予一定的税收优惠。在消费税方面，对低耗能、少污染的消费行为实行税收优惠，以引导绿色消费。
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