摘要: 在全面深化改革和全面依法治国的时代背景下，财税体制改革理应实现动态化的良法善治。房地产税乃至整个财税体制的宏观调控功能有限，不宜优先考虑调控市场秩序与效率，而应以公平正义与自由为价值基础，保障纳税人私权，因此，财税体制改革应立法先行。归根结底，财税体制改革应该从利益角度出发，最大化社会公众利益，保障纳税人个体利益，在公平、正义与自由的基础上平衡社会公众利益和纳税人个体利益，实现社会整体利益平衡发展。
关键词: 财税体制改革; 法治; 房地产税
0 引言
财税体制往往随着经济社会的发展而不断变化，在全面深化改革和全面依法治国的新时代，现代财政理念已经实现了向公共财政的转变，因此，新时代的财税体制应突出公共性、民生性，提供公共产品或公共服务以提高社会大众福祉，最大限度满足人民日益增长的美好生活需求。而财税体制要实现民众对美好生活的向往，最大化社会大众利益需求，离不开符合法治精神的财税法律规范体系保驾护航。为此，如何准确把握财税领域法治与财税体制改革之间的关系至关重要。此时，财税法律规范体系只有顺应不断变化的经济社会发展形势及社会主义法治国家的现实需求，增强财税法律规范具体内容的精细性、实用性、科学性，让财税体制准确反映客观规律和人民意愿，推动政府对公共生活的管理和服务更加科学民主，促进社会公众利益最大化。因此，思考法治框架下的财税体制改革，对于不断完善财税法律规范，尤其是对于推进房地产税立法，从而实现动态化的良法善治，具有更为深远的意义。
1 财税体制改革应该坚持法治框架下的良法善治
按照马克思主义哲学原理，经济基础决定上层建筑，上层建筑也会反作用于经济基础。作为上层建筑重要范畴的法律制度往往因经济社会发展而适时地发展和演变。从经济社会长远发展来看，没有哪个国家的法律是一成不变的，法治国家的法律制度概莫能外。唯有不断发展变化，法治国家的法律与经济社会发展才能良性互动。可见，现代法治国家的法治本就是一种不断发展变化的、上升的动态状态和过程，在建设法治国家的新时代背景下，动态的法治理所应当地直面改革的新形势、新情况、新需求，在维护社会秩序良性运行的同时，适时地满足和回应经济社会发展引发的新问题。于是，改革与法治在因应经济社会转型发展的目标上是一致的，改革必然置于法治框架之下，法治必然回应改革深化步伐，也就是说，在中国进入社会主义新时代背景下，全面深化改革和全面依法治国具有统一性。
因此，财税体制改革理应在财税领域的法治框架下有序推进，财税领域法治不仅不会阻碍财税体制改革，相反，不断变革的财税领域法治是深化财税体制改革的最优路径，尤其是深化改革进入深水区及财税体制改革进入攻坚阶段之际，财税领域法治对于新时代财税体制改革更加具有理论基础与实践意义。财税领域法治赋予了财税体制改革具有合理、合法、合宪的法理基础和公平、正义与自由价值上的行为正当等意涵，从而推动财税体制改革有序且顺利开展，有助于财税体制更好地体现为各类群体利益冲突的协调，把公权力关进法治的笼子里，让财税体制更为科学合理，增强财税体制的可预期性、可操作性和相对稳定性以及居民遵从的自觉性，确保财税体制的有效落实和顺利实施。
反观我国财税体制发展的历程，不难发现，以往财税体制更偏重政策性、效率性，而往往在科学性、稳定性、可预期性上存在一定程度的短视，影响了财税体制的落实和居民对财税制度规范的自觉遵从。事实上，造成这样的局面，与未充分重视财税体制应该置于财税领域法治框架之下有较大关系，这违背了市场经济国家往往是法治国家、税收国家的现代社会之客观现实。如果不能充分重视财税领域法治对财税体制改革的引领，财税体制改革往往容易缺乏远见和过于随意，无法准确认识和把握财税体制改革与经济社会发展长远趋势的关系; 无法准确估计财税体制改革对经济社会发展的长远影响，以至财税体制改革缺乏决策的科学性、论证的严谨性，这样的财税体制改革违背了应该力求深谋远虑和审慎决策的要求，也使得财税体制的合理正当性和合宪合法性受到了社会大众一定程度的质疑，影响了社会大众内心上对财税体制的普遍认同和自觉遵从。
因此，在全面深化改革和全面依法治国的新时代，更应树立法治动态化观念和改革法治化观念，在财税领域法治框架下推进财税体制改革。为此，围绕现代财税体制终极目标的民生性 ( 即增进社会大众福祉) 、公共性 ( 即提供公共产品或公共服务或社会保障) 、发展性 ( 即因应经济社会发展) ，在财税体制改革的逻辑思维和方式方法上坚守法治理念，适时制定或完善财税法律，建立顺应经济社会发展形势、符合法治要求、科学合理、精细实用的法律规则体系，准确反映中国特色社会主义新时代的客观规律和人民群众美好生活的意愿，指引各类财税法律关系主体的财税行为，促进社会公众利益最大化，从而实现财税领域动态化的良法善治[1]。总之，财税体制改革是在财税领域法治框架下的财税法律制度不断完善和有效实现的过程，也是财税领域实现良法善治的过程。
2 法治视野下财税体制改革不以调控市场秩序与效率为优先考虑
从法治视角来看，我国社会主义市场经济体制旨在维护高度法治化的社会主义市场经济秩序，发挥市场在资源配置中的决定性作用，提升社会资源配置效率。同理，新时代财税体制改革维护市场经济秩序与效率，是财税领域法治的应有之意。事实上，改革开放以来，随着经济社会发展的形势，我国财税法律规制体系也顺应社会主义市场经济在市场经济秩序维护方面的需要。于是，财税体制也日趋规范化、法治化，在不断改进完善中提升社会资源配置效率。但是这并不意味着调控市场秩序与效率就是财税体制改革的优先考虑。
当前，受传统理论和习惯思维的影响，往往赋予财税体制改革实现宏观调控这一首要功能。实际上，之所以把宏观调控功能作为财税体制的首要功能，赋予财税法律制度维护市场经济秩序和提升市场配置资源效率的价值，是受经济法传统理论与 “法律工具论” 的影响。然而，不容忽视的是，如果把财税法律制度定位为宏观调控的政策性工具，就容易偏重政策的灵活性、易变性，而忽视法律规范的确定性、稳定性。另外，从现代公共财政和公共财产理论的角度来看，宏观调控绝对不可能也不应当是财税制度的首要功能，调控市场秩序与效率也不应该作为财税体制改革的优先考虑，这可以从房地产税不应当也难以实现宏观调控功能这一客观现实看出来。人们对房地产税在房地产市场秩序与效率上的宏观调控寄予厚望，是源于人们对过高房价和房地产投机乱象的治理期待，这些治理期待却往往简单地从经济学及财税理论角度，认为房地产税增加囤房者的持有成本能抑制房地产需求，进而实现宏观调控作用。可是，从经济学及财税理论角度来分析房地产市场秩序与效率却又众说纷纭、莫衷一是，并且由于经济学和财税理论往往基于特定假设进行房地产市场的分析，以至于所得出的结论难免失之偏颇，无法获得普遍认可。实际上，经济学领域的学者在房地产税对房地产价格的影响上至今无法得出令人普遍认可的统一结论，而且现实的房地产市场在重庆、上海的房产税试点后并未达到预期的调控房地产市场秩序和效率的效果。房地产税无法实现调控房地产市场秩序与效率，其根源在于房地产价格受到房地产的供给和需求共同作用与影响。对于房产这一特殊的稀缺性商品，存在着多种影响其价格的因素，比如国家政策、土地成本等，又如我国居民 “居者有其屋”的传统观念引发的基本住房刚性需求等。而从实际效果来看，由于房地产作为特殊的资源具有极强的稀缺性，拥有多套房地产资源的主体相对于无房地产资源的主体往往具有极大的甚至绝对的优势地位。尽管财税体制改革下的房地产税在房地产保有环节课税可以增加房地产拥有者的持有成本，但处于优势地位的房地产资源拥有者可以通过提高房地产租金或转售价格等方式轻松地将房地产税负成本转嫁出去，这样不仅没有达到抑制房地产价格的效果，反而会增加房屋流转成本从而抬高房地产价格。因此，不难发现，仅通过房地产税很难起到有效调节房地产价格作用，更难以实现调控房地产市场秩序与效率。实际上，从房地产调控的实践层面来看，我国主要以政策性文件来调控房地产市场，在诸多主要房地产市场调控政策中，财税政策一直以来都不是首选的调控工具，房地产税也无法胜任调控房价的重任。总之，法治背景下，房地产税改革乃至整个财税体制改革在宏观调控功能上存在着很大的局限性，不宜以市场经济秩序和效率为优先考虑的价值取向[2]。
3 法治视野下财税体制改革应该以公平正义与自由为价值基础
应该注意到，在新时代推进全面依法治国、加快建设社会主义法治国家的大背景下，公平、正义与自由是社会繁荣与进步的根本条件。而公民私权利受到平等保护，既是维护和实现普遍社会公平正义与自由之必要，也是依法治国、依宪治国的应有之意。故而，现代法治精神引领下，作为有效配置和调节社会资源的财税制度关键在于通过法定形式的财税法律制度实现社会公平正义与自由价值。也就是说，法治视野下的财税体制改革应该是动态化法治观念下财税体制法治化的过程，即财税立法应该具有合理性及合宪性，符合时代需求和人民期待。从这一角度也不难看出，调控市场秩序与效率并不是财税法律制度优先价值考虑，而公平正义与自由才是财税法律制度的价值基础和法理基础。
因此，在现代法治精神引领下，推进财税体制改革应该以公平正义与自由为价值基础，落实居民基本权利保护，让私权保障成为财税法律制度的法理基础。于是，财税法律制度损及居民合法利益的强制应该控制在保持社会存在良性运转的必要限度，而财税法律制度保障纳税人合法权益以及最大化社会大众公众利益的自由，从而将纳税人与社会大众两者的自由实现平衡并尽可能拓展到社会存在良性运转的最大化程度。故而，财税体制改革通过完善财税法律制度的形式实现，应该基于财税法定与财税公平的统一来保障纳税人财产权等基本权利，尊重纳税人 ( 公民) 在税种设置、税收征管等税收征收全过程的参与权、知情权、救济权等，并且尊重纳税人对财政支出预算中的参与权和监督权，防止过度扩张的公权力披着形式上合法的外衣而实质上有违法治的公平正义与自由之价值。也就是说，所有的财税法律会受到生存权、发展权、平等权、政治参与权等宪法下公民基本权利的影响。具体到房地产税立法，则关键在于落实税收公平原则，促进纳税人的自由平等，一是维护每个纳税人的经济利益，保障弱势群体基本生活，保证纳税人的基本生活和居住等各方面支出不被征税，避免对纳税人合法生产经营活动不必要的干扰; 二是按纳税人的纳税能力量能课税，将房地产税筹集财政收入与实现分配公平正义结合起来，确保居民收入差距控制在可接受的合理范围内; 三是统筹推进房地产税费体系改革，对房地产相关税种进行简化，扩大费改税范围，将政府各项收费等非税收入纳入法治化轨道[3]。
4 法治视野下财税体制改革应该立法先行
凡重大改革都要于法有据。在整个改革过程中，都要高度重视运用法治思维和法治方式，加强对相关立法工作的协调[4]。为此，财税体制改革应该立法先行，立法应该主动适应经济社会发展和改革需要，及时修改或废止不适应改革要求的法律规范，绕开财税立法而仅仅通过发布行政指令来开展财税改革是不科学的、不可持续的。而且，深化财税体制改革应当遵循财税法定原则，这是保障纳税人包括财产权在内的基本权利之必要，更是实现财税法治的核心。当前，我国财税法律规范仍然有所欠缺，或法律位阶低，或可操作性较差，或不能适应经济社会发展，不符合财税体制改革深化的要求。为此，财税体制改革应该不断完善财税法律体系，遵循财税法定原则，提高财税法律的立法层级和质量，构建财税良法体系，并实现财税领域法治下的善治。
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就房地产税法而言，财税法定原则就体现为税收法定原则。税收法定原则，是指税收基本事项应当由立法机关制定的法律进行规制，包括税种、税率、计税依据在内的课税要素应经由立法机关决定。事实上，根据我国 《立法法》第八条规定， “税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。不难发现，我国已经确立了税收法定原则，这也表明我国财税领域法治进入了新阶段。也就是说，房地产税法应该通过高立法位阶约束公权力，防止政府在片面追求财政效应时滥用公权力而不合理地增加房地产税纳税义务人的负担。故而，房地产税的课税权应该按照法治要求运行，房地产税的税收立法权、税收收益权和税收行政权应由宪法和法律规定，财税机关不能随意改变房地产税课税要素和征收程序，使房地产税法执行更加合法合宪和正当合理，实现社会正义。总之，基于保障人权、维护国家利益和社会公平正义，在财税体制改革法治化背景下，房地产税的法定化将现行房产税从暂行条例的立法层级提升为单行法层级 ( 即由全国最高立法 机 关 制 定 “房 地 产 税法”) ，是财税领域法治的突出重点。
5 法治视野下财税体制改革应该立足社会整体利益
当现代财政体制向 “公共财政”转变时，财税体制主要目的也逐渐演变成为政府提供公共产品和公共服务及社会保障而组织收入，满足全社会和每个国民不断增长的对美好生活的需求。同时，社会资源的稀缺性则容易引发不同群体之间的利益冲突。为此，财税体制改革又必须从解决不同利益群体的冲突出发，正视社会公众利益与纳税人之间利益博弈，通过财税法律制度的不断完善，科学合理地赋予政府课税权筹集财政收入，从而在进行收入再分配、优化社会资源配置、调节各类群体收入差异等方面协调不同类型利益主体之间的利益，拓展社会公众利益，保障纳税人个体利益，实现全体居民的公平正义与自由。
故而，在法治精神的引领下，财税体制改革首要的环节就是不断完善财税法律制度，在基本价值层面上应该以公平正义与自由为基础，对市场秩序与效率进行合理考虑，最终协调好各类群体的利益。因此，在各类群体之间利益不存在根本冲突、可以尽量兼顾的情况下，财税 体 制 改 革 应 该 遵 循 “不 损 及 个 体 利益的同时增进 整 体 利 益” 之 原 则; 而 在 各 类 群 体 之间利益存在根本冲突、难以兼顾的情况下，财税体制改革应该遵循 “最小化损及个体利益的同时增进最大多数人的 最 大 利 益” 之 原 则[5]。总 之，财 税 体 制改革应增进社会整体的公共福祉，最大限度维护社会公众利益，保护纳税人财产权等合法权益，实现社会整体利益平衡发展，避免或减少 剧 烈 的 社 会 利 益 冲突[6]。具体到房地产税改革与立法引起不同利益群体的利益博弈，房地产税立法必须建立在新的利益平衡基础上，只有既促进社会公众利益，又保护纳税人利益，从而实现社会大众的公平正义与自由，房地产税法才能更好地得到实施[7]。亦即，房地产税改革与立法应该还原公共财政框架下的税收首要功能 ( 即组织财政收入，而不是宏观调控职能) ，这既符合房地产地域性、非流动性等天然特性，也符合世界上各市场经济国家将房地产税作为地方政府主要财政来源的通常做法[8]。
因此，出台 “房地产税法”乃至 “财税法”的最终目的应该是更多地提供公共产品或公共服务及社会保障，从而满足人们日益增长的美好生活需求，实现社会公众利益最大化; 同时，基于纳税人基本权利保护的法治要求，包括房地产税在内的财税体制改革应该落实税收法定原则，保护纳税人个人财产权等基本权利以实现公平正义与自由，平衡好社会公众利益和纳税人个体利益，进而最终实现好社会整体利益。——论文作者：梁胜敏
