[摘要]国有企业内部经济责任审计是对被审计领导人员在任期内全面履行经济责任情况进行综合性评价，是从多维度、多角度对任期内所管理单位和其本人的一次全面“体检”。本文突破传统的利润类或价值类指标评价方法的单一性和局限性，采用平衡计分卡理论，结合船舶修造企业特点，从企业发展的愿景(战略)出发，从财务、客户、内部业务流程、学习及成长四个维度建立健全船舶修造企业内部经济责任评价指标体系，以全局的、可持续发展的视角从经营价值产生的整个过程管控情况考察评价领导干部任期内的经营情况。
[关键词]经济责任审计平衡计分卡船舶修造企业
一、内部经济责任审计评价及现状
(一)内部经济责任审计评价及作用
内部经济责任审计是我国特有的独立审计类型，其评价环节作为审计工作的后续流程尤为关键，也是其他审计流程不可替代的。该审计包括两方面内容：一是审计人员以财经法规和审计证据为基础，判别被审计人员在其任职期间的经济活动是否具有合法性、正确性和效益性，界定被审计人员所要承担的经济责任;二是依据评价指标体系，对被审计人任职期间的经济责任履行情况进行一种客观的评价。
笔者认为，内部经济责任审计评价就像在给受托责任人或者被审计的领导人员进行画像，画像越具体、越全面、越客观公正，越能反映被审计人员任期经营成果的“本来面目”，即受托责任履行情况，也能更好地发挥激励和监督作用，同时也为领导人员选拔、任用、考核或者为纪检监督部门提供重要的有价值的参照。
(二)当前内部经济责任审计评价的局限性
《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》(以下简称《规定》)要求：在审计查证或者认定事实的基础上，综合运用多种方法，坚持定性评价与定量评价相结合，依照有关党内法规、法律法规、政策规定、责任制考核目标等，在审计范围内，对被审计领导干部履行经济责任情况，包括公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用中个人遵守廉洁从政(从业)规定等情况，作出客观公正、实事求是的评价。但由于受内部经济责任审计环境、审计过程的复杂程度以及审计对象的特殊性影响，当前一些企业内部经济责任审计评价基本是以企业历史财务数据为基础，以企业经济效益或者财务指标完成情况为出发点来评价领导人员任期内的经济责任履行情况。主要是对过去经营管理成果的评价，缺少针对企业发展的内生动力或者前瞻性、可持续性的战略执行情况的评价。这与《规定》要求的审计评价要重点关注经济、社会、事业发展的质量、效益和可持续性的要求存在一定的差距。
以某国有船舶修造企业为例，当前尚未建立或制定针对性强且认可度高的内部经济责任审计评价体系，也没有内部统一的评价标准，虽然“一企一案”开展特色审计，但这不利于经营效率的横向比较。而且，在审计实操过程中，往往仅就被审计领导人员任期内财务指标完成情况进行考核评价，对任期内有关企业战略落地及其他可持续发展内生动力方面并没有较多的分析及评价性描述。这样的审计评价方式没有发挥好内部经济责任审计的“全面体检”功能，忽视了企业发展的本质目标和可持续发展能力。尤其在当前船舶修造行业经济态势持续下滑的背景下，并没有把审计推动企业提升综合竞争实力的作用充分发挥出来。主要体现在以下三个方面：一是没有建立统一的集团性内部经济责任审计评价体系。对于集团内同类型企业的经济责任审计评价缺乏科学性、统一性，错失经营成效内部横向比较的良机。二是进行单项审计评价指标筛选时，缺乏全面考量和研究，导致考核评价过于片面。比如，忽略企业中长期发展目标的相关重点指标，对企业领导人员为获取任期经济效益而实施短期经济行为没能从内部审计角度予以纠正，不利于企业长足发展。三是内部经济责任审计评价的量化指标单一。一方面有指标，但主要以财务指标为主;另一方面缺乏关于企业发展潜力、人才储备、劳动力保障、安全生产等非财务性可量化指标。
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综上所述，当前内部经济责任审计评价存在评价体系不够健全、评价指标相对单一，且评价指标主要以滞后的财务指标为主，缺少驱动财务指标增长的驱动指标或者领先指标。以利润类或价值类评价指标和方法评价管理行为，在目标导向和可操作性上与现代企业制度相悖。易受盈余管理等思想的影响，不能从内审监督角度有效遏制领导人员短期经济行为，也没能有效促进企业战略目标落实落地。
二、引入平衡计分卡评价经济责任的意义
(一)关于平衡计分卡
平衡计分卡(BalanceScoreCard，BSC)是由管理学大师罗伯特和戴维博士提出的，是一个系统的战略管理和评价体系，它将企业的愿景、使命和发展战略与企业的业绩评价系统联系起来，把企业的使命和战略转变为具体的目标和测评指标，以实现战略和绩效的有机结合。平衡计分卡是一种新型的战略管理思想，最早根植于战略中心型组织当中。其设计包括四个维度：财务、客户、内部业务流程、学习与成长。每个维度的重要性取决于维度的本身和指标的选择是否与公司战略相一致。其中每一个维度，都有其核心内容。
1.财务维度方面。财务业绩指标可以显示企业的战略及其实施和执行是否对改善企业盈利作出贡献。财务目标通常与获利能力有关，其衡量指标有营业收入、资本报酬率、经济增加值等，也可能是销售额的迅速提高或创造现金流量。
2.客户维度方面。客户层面指标通常包括客户满意度、客户保持率、客户获得率、客户盈利率，以及在目标市场中所占的份额。客户层面使业务单位的管理者能够阐明客户和市场战略，从而创造出出色的财务回报。
3.内部业务流程维度方面。在这一层面上，管理者要确认组织擅长的关键内部流程，这些流程帮助业务单位提供价值主张，以吸引和留住目标细分市场的客户，并满足股东对卓越财务回报的期望。
4.学习与成长层面。通过增强员工获得感来不断挖潜员工的能力，是企业未来成功的关键因素。企业要实现长期的成长和改善就必须建立学习与成长这个基础框架。
(二)运用平衡计分卡原理建立内部经济责任审计评价体系及意义
平衡计分卡正是基于其战略、多层面评价的平衡理念，表现出了与内部经济责任审计评价环节的适用性。将平衡计分卡这一战略管理工具与内部经济责任审计评价环节相联结，是把平衡计分卡的平衡理念、因果联系理念、持续改进理念、以人为本理念等渗透到审计评价环节之中。运用平衡计分卡将任期经营成效即评价内容分解为财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个方面维度的内容并建立联系(见图1)，形成内部经济责任审计评价体系，是提升审计质量，保障审计服务企业战略，最终促进组织实现“增值”和“免疫”，提升企业管理的有效方式。
三、基于平衡计分卡理论构建船舶修造企业内部经济责任审计评价体系
(一)四维度指标选取和设定原则
内部经济责任审计评价指标体系是对审计对象系统的全面的考核，指标选取的侧重点及指标权重的设计，都会决定审计评价最终结果。因此，在衡量取舍评价指标时，要根据不同审计项目分别进行，但以下原则具有遵循的普遍性。
1.遵循可靠又可比的原则。可靠即真实,评价指标的选取要结合企业的真实情况进行,不能主观臆断,要尽量真实客观。选取的指标要基于不同的审计报告使用者和利益相关者关注的层面来考量,才能保障评价结果客观、有效，具有价值。可比性就是所选指标要注重横向与同行业企业可比和纵向自我可比。
2.遵循系统全面又重点突出的原则。要全面、系统、多角度、全方位地对被审计领导人员履职尽责情况选行评价，就必须制定全方位的评价指标体系。但这并不是说评价指标越多越好，要注意运用重要性思想，选取既具有代表性又能反映全局情况的指标。
3.遵循适用性和可操作性兼具的原则。评价指标的选取要具有可操作性,便于反映企业业务绩效水平。指标选取要灵活、精准且能反映行业特点和共性;要有据可依,来源清楚，也可以通过简单的运算获得。
4.遵循客观评价与主观评价相结合的原则。客观评价是通过分析与被审计领导人员经济责任履行情况相关的数量关系得出评价结论。主观评价则主要靠审计人员的经验,凭过去和现在的延续状况及最新的信息资料,依据相关法规规定、规则或常识,对被审计领导人员履行经济责任情况进行评价并得出结论。两种评价应相辅相成、内容互补。
5.遵循总体评价与分项评价相统一的原则。逐一分项评价是总体评价的基础,总体评价是分项评价的综合，两种评价应相结合。内部经济责任审计评价是一项系统性的综合评价,其最终目标在于得出对被审计领导人员的整体评价。被审计领导人员经济责任履行情况涉及的内容很多,如果审计人员不能对这些内容进行分项评价，就不可能得出对被审计领导人员全面的整体评价结论。
6.遵循四维度指标相互勾稽互相强化的原则。好的平衡计分卡不仅仅是重要而有效指标的集合，而且各指标之间应是相互联系甚至是“一脉相承”的。这些指标互相强化，形成一个完整的因果关系链，贯穿平衡计分卡的四个维度。
依据权变理论，在建立和设置指标体系时，要正确认识指标所具有的现实意义，当行业的经济环境因素或组织特性发生较大变化时，可以考虑增加或剔除某些指标。基于平衡计分卡的特点和上述原则，大型企业可建立四维度指标库，做好日常指标维护管理工作，再根据内部经济责任审计项目的问题导向进行筛选。如果同时期开展的审计项目具有相同性质，也可以统一指标项，使评价具有可比性。
(二)国有船舶修造企业内部经济责任审计评价四维度指标库指标
对国有企业领导人员进行内部经济责任审计评价，要与《中央企业负责人经营业绩考核办法》保持一致，同时结合中央企业年度经营业绩考核指标来设定四维度指标，这样横向可以与企业内兄弟单位或同行业单位进行对比，纵向可以直观地从各项指标中对比分析任期内经营成果的变化趋势，尤其是财务维度盈利能力方面的指标。更重要的是，能正向激励被审计领导人员全面履行中央企业负责人职责。当然，要更全面客观评价经济责任履行情况也不能局限于年度经营业绩考核办法中列举的指标。
1.财务维度指标。财务维度指标作为经营成果性评价指标，其目的是考察公司的整体可衡量价值是否达到最大化。财务维度指标的选取要优中择优，精准地反映领导人员任期经济效益实现情况。相关指标有：利润总额、净利润、息税前利润、资产负债率、净资产收益率、利润增长率、经济增加值(EVA)、投资回报率等。
对受“黑天鹅”“灰犀牛”事件影响较大的行业，航运和船舶修造企业审计应重点关注企业现金流量情况，避免通过操纵提高利润，同时要关注经营活动产生的现金流量净额。对资产负债水平较高的企业，选取资产负债率、净资产收益率，短期偿债能力指标如现金比率、现金流量比率，长期偿债能力指标如现金流量利息保障倍数、现金流量与负债比率等指标。
2.客户维度指标。营销界有句名言叫“抓住了客户就抓住了市场”。客户是企业维持生命力、保持长足发展的力量之源。开发新客户、留住老客户、维护客户关系网对企业发展尤为重要。客户维度指标有：新客户开发比率、客户整体盈利面、客户投诉率、客户满意度等。
船舶修造行业近年来受航运市场低迷及地缘政治的影响，船东弃船、不按合同约定节点支付款项等现象屡见不鲜。因此，在选择和设计指标时不仅要考虑企业挖潜、服务客户的情况，也要考虑设定能够反映客户质量的指标，如按时交付率(主要节点按时实现率)、应收账款周转率、坏账损失率、优质客户比率等。
3.内部业务流程维度指标。内部业务流程维度指标分为两个层级,这两个层级是按照内部控制流程指示的下达和任务的完成所负责的部门机构划分的。内控会涉及企业的各个部门,包括营销部门、财务部门、行政部门以及监督审计部门。按照业务管理情况，指标可分为成本费用率、预算执行偏差率、存货周转率和总资产周转率等反映企业营运能力情况的关键指标，如果考虑企业对社会的贡献情况，还可设立年度实缴税款总额、社会贡献率等。
上述部分指标比较通用，但行业差异化导致指标差异化。聚焦船舶修造企业管理内部流程，可增加如下指标：设计及生产能力方面有设计差错损失率、图纸差错率、出图效率(出图计划完成率);生产效率方面有钢材综合利用率、分段无余量建造率、分段预舾装率和建造周期、船坞周期、码头周期三项指标;产品质量方面有报检一次合格率;安全生产方面有事故总量、百万工时伤害率、千人重伤以上事故率等。
党的十八大以来，国家反腐力度空前，主要领导人员一岗双责履职能力也备受关注。在这种情况下，可设置一些指标来反映任期内领导人员对所辖企业党风廉政建设、营造风清气正干事创业环境的情况，以更加全面衡量其管理能力和管理水平。比如，审计计划项目完成率、信访举报件数、问题线索数量、问题查实比率、重复举报率、立案件数等指标。
4.学习与成长维度指标。学习与成长战略是长期性、持续性变革的开端。在企业组织中，学习和成长指标并不是底层指标，把它放在第四个维度说明该类指标的评价属于关键性的基础环节，通常能够直接反映或折射出企业的软实力。学习与成长指标既要表现员工对企业的依赖程度,也要体现出企业能为员工带来的才能施展平台和个人提升空间。企业要增强软实力,就要提升员工的综合能力,使员工在岗位上创造出更大效益。学习与成长维度指标有：人工成本利润率、薪酬预算控制执行率、培训计划实现率、教育经费使用率、科研人员比率、研发投入比率、本科学历人数比例、研究生学历人数比例、员工年度培训课时完成率、员工执业技能认证率等。
除上述指标外，对船舶修造类企业来说，要关注以下两个方面：一是研发投入情况，要生产高附加值产品，就要关注研发能力。船舶修造行业是传统加工制造业，但随着信息化进程的不断推进，更要加速科技研发、加大科技投入，升级工艺从而使产品升级。二是基于船舶修造行业劳动密集型产业用工的特殊性，要关注劳动力保障情况。结合自身实际，在人工成本相对可控的前提下，建立一定比例的自有员工，或参照外包内管模式组成生产队伍，确保人员相对稳定、提升人员整体素质，为生产提供多方面如工期、质量等保障，推荐设立外包用工比率和外包内管人员比率等指标，来衡量用工稳定程度。当然，在计算学历情况等指标时，要注意考虑剔除外包工数量等因素，因为施工现场对学历要求并不是第一位的。
综上，为更好地借鉴平衡计分卡理论，结合企业日常管理需要及行业发展特点，现精选56项分析指标，尝试初步建立国有船舶修造企业内部经济责任审计评价体系四维度优选指标库，见表1。——论文作者：蔡夜穷
