摘要：随着经济形势的转变，原有的准则无法满足当前业务的需要，国家对收入准则进行了修订。房地产企业业务比较复杂，受经济波动和政策影响较大，使得其会计处理比较复杂，其审计风险也相对较高。在当前新收入准则实施的背景下，房地产业务的会计处理也会发生变化，相应地审计风险可能有所上升，所以探究新形势下房地产的审计风险及应对措施有其必要性。
关键词：新收入准则;房地产企业;审计风险
一、引言
随着经济社会的迅速发展，中国房地产市场结束了福利房时代，逐步转向商品化，房地产行业得到了较快的发展，但在某些地区房地产市场曾一度出现混乱局面，为了推动房地产行业的健康发展，政府先后出台了多项调控措施。房地产由于其特殊性，本身会计处理比较复杂，而随着对外发展的深化、经济形势的转变，国家对收入准则进行了修订，房地产企业应用新收入准则会对业绩产生一定的影响，业务的会计处理会发生变化，房地产企业的审计风险也会相应地受到影响。本文将以新收入准则实施为背景，分析房地产企业在新形势下的审计风险，并探究其应对措施。
二、房地产企业的特点
房地产企业的项目一般工程量大，需要投入大量资金，项目从开始到结束经历的时间较长，通常要历经获取土地使用权、前期规划、审核开工、竣工验收等许多环节，涉及较多复杂的会计处理[1]。大型的房地产项目可能涉及多家公司的合作，随着房地产行业的发展，房地产公司的合作变得越来越复杂，合作方式也越来越多样化，进一步加大了房地产企业业务的复杂性。房地产企业的项目周期较长，一般跨越多个会计期间，加上新收入准则的实施，这可能使得企业收入确认时点等方面产生问题。同时房地产项目的有序运行需要大量资金的投入，仅凭房地产企业自身的力量难以为继，企业需要通过贷款筹集资金，导致其负债率上升，同时其资金收回的周期长、不确定性大，使得房地产企业呈现较高的财务风险。
房地产行业与许多行业有着密切的关系，不仅带动上游水泥、钢铁、木材等行业还能带动家电、汽车等的延伸需求，又与金融业具有密切相关，还能推动物业管理、房产中介等的发展，具有较高的产业关联性，在国民经济中具有重要地位。因此政府也十分重视房地产行业的健康发展，针对哄抬房价等行为出台了一系列的调控措施，以保证其平稳发展。
三、新收入准则的主要变化
1.“五步法”收入确认模型
新收入准则采用“五步法”对收入进行确认和计量，收入确认的原则发生了变化，在商品和服务控制权转移时确认收入，不再以风险和报酬转移为原则。新收入准则强调合同在会计核算中的重要性，需要识别合同是否满足收入确认的前提条件，但我国对商品房的预售和销售有着严格的法律法规监管体系，所以正式商品房的销售合同一般能够满足收入确认的前提条件。新收入准则还要求识别合同中的单项履约义务，而随着“房地产+”口号的提出，房地产集团多元化经营的特点也越来越明显，比如房地产企业可能会在销售普通住房的同时赠送物业服务等。由于不再是单一的销售房屋业务，因此，房地产企业在具体的销售过程中，就需要识别合同中存在的履约义务，并根据不同情况分别进行处理[2]。在交易价格方面，实务中房地产企业普遍采用的分期收款方式销售房产，会涉及融资成分，企业就需要在商品控制权转移时，合理估计客户现金支付金额与当前合同对价的差额，同时考虑相应的市场实际利率，采用实际利率进行摊销。
2.收入确认时点
新收入准则实施后收入确认时点也会有一定的变化，新收入准则要求区分在时点还是时段确认收入，给出三个条件，当满足条件之一时，就属于在某一时段内履行履约义务，否则就是在某一时点履行履约义务。对于房地产企业来说，现房一般是在某一时点确认收入的。而对于期房来说，在满足新收入准则中第三个条件时，则可以在某一段时间确认收入，这和旧准则相比收入确认的时点提前了[3]。
四、新收入准则背景下房地产企业的审计风险
在现代风险导向审计下，审计风险=重大错报风险*检查风险，重大错报风险是客观存在的，与被审计单位自身情况有关。重大错报风险分为两个层次，财务报表层次和认定层次，认定层次的重大错报风险还可以分为固有风险和控制风险。
1.财务报表层次重大错报风险
对于房地产企业来说财务报表层次的重大错报风险与企业整体环境相关，一般无法直接与某一项认定相联系[4]。在整个市场逐渐趋于饱和的情况下，国家出台一系列的调控政策，给购房热潮降温，加上2020年新冠肺炎疫情的冲击，房地产市场受到较大的影响，给房地产企业项目的开发建设、商品房销售、资金周转等带来严峻考验。在这样的情况下，企业业绩压力较大，管理层可能迫于压力或者为了自身利益而进行舞弊，从而导致房地产企业的财务报表整体层面重大错报风险增大。同时部分规模较小的房地产企业的内部控制相比而言不太完善，容易产生管理层凌驾于内部控制之上的风险，进而影响财务报表整体。在管控严格，资金压力大，销售市场不景气的种种压力之下，房地产企业经营面临的困难越来越多，在较为不利的生存环境下企业能否持续经营下去需要进行确认;若是持续经营能力都无法具备，那以此为基础的财务报表必然也存在较高的重大错报风险
[2]。
房地产企业的开发和销售有其特殊性，企业间的合作方式、签订的合同也越来越复杂，增加了会计处理的复杂程度，加上新收入准则的执行，房地产企业内部的财务人员可能知识更新不够迅速，收入的确认、计量等可能存在问题，企业对预售、定金、押金等方式下的收入确认有所不同，并且税法和会计处理中也会存在一定的差异，同时部分企业可能涉及海外业务，不同国家之间会计处理存在着差异，这让房地产企业的会计核算变得更加复杂，增加了发生重大错报的可能性。
2.认定层次重大错报风险
对于房地产企业来说，认定层次的风险主要在于收入、成本、存货这几个方面。
(1)收入
房地产企业由于其特殊性，本身的收入确认就比较复杂。实施新收入准则，更多地采用原则导向，这给予了房地产企业更多会计政策选择的自由，需要进行会计判断和会计估计的事项相对于旧准则也会变多。比如在收入确认和计量的五步法中，按照不同履约进度计算方法确认的收入是有所不同的，准则给予了一定的政策选择空间，并且履约进度涉及大量的会计估计，重大错报风险较高;同时收入披露信息的增加和详细化，可能会增加房地产企业收入认定层次的重大错报风险。房地产企业应用新收入准则后，收入确认模式等的变化会增加发生重大错报的可能性，并且不同类型的合同收入确认的时间、金额等也会不同，若是企业没有适当调整与收入有关的内部控制，对合同不加以分类很可能产生重大错报。众所周知，房地产企业资金收回的周期比较长，为了美化财务报表，企业可能通过虚假交易虚增收入，这就会造成收入发生认定错报;将商品房用于偿还债务、发放员工福利等用途时，为了避税，不做视同销售的会计处理，会影响收入的完整性认定。
(2)存货
企业要掌握存货的状态，是用于出售、出租还是自用，存货状态如果发生改变，相应地要将其从存货科目转出，否则会造成错报。其次是存货的计价风险，一般而言，存货的实际价值等于账面价值减去存货跌价准备。存货跌价准备是存货的备抵科目，由企业核算并估计，同时在期末要根据实际情况确认是否要补提和转回。这种可以补充计提、转回的做法，可能会被企业用来操纵利润，影响财务报表的可靠性。当企业想要增加资产以达到粉饰财务报表的目的时，即便存货已经发生了减值，企业却仍然不计提跌价准备;或者企业为了避税，想要减少利润，就会在当期多计提跌价准备[2]。这些做法都会使得报表使用者无法了解企业的真实情况，也会对存货的准确性、计价和分摊认定产生影响，进而造成重大错报风险。
(3)成本
房地产企业的项目工程量大，成本高，成本的归集以及分摊较为复杂，很容易发生错报。在进行成本归集时，可能漏掉某些项目或者错误地将其他项目的成本归集进来，利用虚假发票、白条，虚增工程量，将分包或者代建工程的成本计入自己的成本等方式增加项目成本;或为了隐瞒成本，已经竣工结算的项目却不及时结转成本。这些做法会使账面金额不能反应真实的成本，成本计价存在重大错报。在成本分摊方面，房地产企业的一笔费用可能要在多个成本对象中进行分摊，并且分摊的方法也没有具体的规定，这给企业随意分摊提供了机会。原材料等的领用控制不严格，没有明确的记录导致其在项目中随意分配;公共配套设施费用等随意进行分摊，估计完工进度时没有明确的标准，使得成本分摊发生错误等，这些都会使成本计价和分摊认定产生重大错报[5]。
3.检查风险
房地产企业业务复杂，审计人员若是对行业状况、业务流程等不熟悉，对于房地产企业内部控制问题不重视，未能充分保持职业怀疑等，会导致设计和实施的审计程序不恰当，未能发现重大错报;同时审计程序的不可预见性低，审计人员对风险的敏感程度不高等，这都很可能加大检查风险。
五、应对措施
新收入准则在收入确认、计量和披露方面提出了新的要求，引入了时段确认收入、履约进度、合同负债等新概念，加上房地产行业本身业务处理的复杂性、对国家政策的敏感性，这都要求审计人员及时更新知识，并恰当地应用于实践。
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要提高审计人员的专业胜任能力，房地产行业业务复杂，需要审计人员具有较高的专业胜任能力。所以事务所应及时研究会计准则，要加强对审计人员的培训，提高审计人员对新收入、新租赁等准则的理解。事务所年审时通常会招聘实习生，在重视对正式员工培训的同时，对于实习生也要加强培训。不熟悉准则就很难精准把握审计重点，检查风险也可能由此增加。事务所可以定期开展交流会，对于在实务中遇到的情况进行交流讨论，结合不同审计项目中遇到的情况、相关的处理方法，各抒己见，以便在之后的审计中对相似问题引起重视[3]。还可以聘请审计专家对准则的变化进行深度的解读，学习与房地产相关的法律法规，提升审计人员的专业胜任能力。
第二，审计人员要保持独立性，独立性是审计的灵魂。敷衍的工作态度，为了节省审计时间和成本而减少必要的审计程序，未能严格保持独立性等情况都会引起较高的检查风险。审计人员应当保持形式上和实质上的独立性，严格保持超然性不使自己的判断结、论依赖或屈服于外界的压力和影响，对于任何违背职业道德行为进行自发抵制[6]。审计人员要时刻约束自己，时刻保持谨慎的职业态度，坚守职业道德和操守，当存在对独立性产生不利影响的情况时，应当主动将影响降到可接受的低水平，或者退出该项审计业务，由事务所派遣其他注册会计师。
第三，审计人员要时刻保持职业怀疑，对风险保持高度的敏感性，加强对房地产企业合同的审查，对于合同中的异常条款要保持警觉，对于预收账款长期挂账、收入增长与行业状况相比呈现逆势、毛利率不正常地偏高等情况保持警觉。由于房地产企业资金流动速度慢，同时在新收入准则实施的背景下，审计人员要考虑到在准则下收入确认差异等相关问题，充分了解相关政策、被审计单位的环境、内部控制等，识别房地产企业可能存在的财务风险，将公司的收入变化情况与行业状况对比，分析其变动是否合理，对于异常变动保持警觉，警惕是否存在舞弊等行为[7]。审计人员要针对具体情况设计并执行一定的审计程序，增强其不可预见性，获取充分适当的审计证据，必要时可以考量审计证据的证明力，对于不熟悉的专业领域比如房地产企业的完工程度的估计等，可以咨询行业专家的意见。
第四，针对成本归集和分摊可能存在的重大错报风险，实施恰当的审计程序。房地产企业可能为了调节利润，进行虚假记账，对成本分摊进行人为操纵，审计人员应当充分了解房地产企业在成本归集、分摊方面的内部控制，对于相关的合同等进行严格的审查，充分了解合同的金额，合同的主要内容等，确认成本是否多记、漏记;检查对比土地部门的招标文件和房地产公司的标书，确认土地成本金额是否准确;对于未完工的项目，要核对监理报告显示的完工进度是否与账上相符，实地查看项目进度，检查承包方的请款函、进度说明书等资料;检查企业是否结合实际情况建立详细明确的成本分摊标准，是否严格按照标准进行分摊。
第五，针对存货可能存在的重大错报风险，实施相应的审计程序，审计人员应考虑企业存货管理的状况，检查销售合同并对存货实施监盘，检查已销售的存货是否已经结转;对于已竣工的项目，检查其竣工验收的资料是否齐全，也可以进行现场勘查，确定其是否已经完工;当原本用于出售的房屋转为自用或者出租，检查企业是否进行了相应的存货转出。由于房地产行业受政策波动影响较大，审计人员应当确认存货跌价准备计提是否合理，有无多提或少提的情况，若是企业对于存货状态变化监督不到位，应当通过现场勘察、询问相关人员等实质性测试程序，来确定项目是否存在周边设施不完善，户型不受欢迎、工程质量低等引起贬值的情况，或者参考类似项目的价格，判断是否存在贬值;并结合其他类似企业以及被审计单位的实际情况判断企业计提跌价的方法是否合理。
六、结语
房地产是国民经济的重要组成部分，随着经济的不断发展，房地产企业的业务越来越复杂，会计处理难度不断上升，加上受政策影响较大，房地产行业的审计风险是较高的，而在新收入准则实施的背景下，收入确认的模式、时点等的变化，涉及的会计估计、会计判断的增多，更增加了房地产企业的审计风险，作为审计人员需要不断提升自己的能力、时刻保持职业怀疑，针对不同项目的实际情况设计并执行恰当的审计程序，来应对存在的审计风险。——论文作者：倪袁慧
