【摘要】文化作为一种隐性价值规范，对企业管理会计行为具有重要影响，尤其在当前强调文化自信的时代背景下，文化如何影响管理会计成为研究的新兴领域。文章从文化对管理会计影响的理论基础、不同层次文化对管理会计行为的影响、文化相关度量方法等方面对以往研究成果做了系统回顾和梳理，并针对现有文献从进一步丰富相关理论、探索更加宽泛的研究方法、基于我国文化情境提炼管理会计案例等方面提出了未来的研究方向，从而实现我国管理会计行为研究的创新，促进管理会计运用的适应性和有效性。
【关键词】文化;非正式制度;管理会计行为;文化测量;扎根分析法
一、引言
企业管理会计行为的影响因素一直是学科研究的重要问题，文化作为非正式制度对管理的影响日益成为研究者关注的重点。当前强调文化自信和道德回归之际，需要对文化如何影响企业管理会计行为进行系统梳理。本文的研究价值在于，通过梳理发表在国内外尤其国内重要期刊上的文献，针对企业管理会计行为文化的影响因素进行系统回顾，从而为未来相关研究提供借鉴与启示。
二、文化对管理会计行为影响的理论基础
英国著名人类学家爱德华·泰勒将文化定义为“信仰、风俗、道德、艺术、知识及其他作为社会成员而获得的各种习性、能力在内的一个集合体”。《美国传统辞典》把文化界定为“人类在生产经营活动、思考活动中世代相传的行为方式、艺术表现、宗教信仰及群体交往互动的本质特征”。默多克则认为“文化是一种已然确定的构成个体进入社会应当具备的传统习惯模式”。由此可知，文化是一个复杂的集合，影响着一个国家人们的价值判断、心理结构和生活方式及行为标准。文化形成隐性的非正式约束和规范机制，如何影响企业管理会计行为，目前主要理论基础(如图1所示)集中在以下方面。
(一)制度经济学视角的理论分析
新制度经济学作为经济学的一个重要分支，近年来被广泛关注。在新制度经济学中，制度作为指导、调控和约束人的各种行为及其内在联系的一套准则，被划分为正式制度与非正式制度。道格拉斯·诺斯(1990)将非正式制度定义为“一系列旨在约束主体追求福利或效应最大化利益而被制定或潜移默化出的规则、秩序、行为道德与伦理规范”，强调文化等意识形态通过提供给人们“世界观”，使行为决策更为经济。林毅夫(1994)也强调，文化不仅可以帮助建立法律法规等正式制度发挥作用，而且还可以弥补正式制度的不足，在一定程度上对秩序维护效果甚至比正式制度更好。文化作为一种非正式制度，对企业管理会计行为的研究集中于近几年，李峰等(2011)通过黑箱模型研究发现，非正式制度存在着对正式制度的替代作用;陈冬华等[1]指出，研究我国会计问题应重视历史进程中逐步演化且影响深远的非正式制度;郑丽等(2016)考察了会计信息对利益相关者的决策行为影响，发现文化作为非正式制度对会计信息质量有显著影响;曾祥飞等[2]研究发现管理会计非正式与正式控制的匹配关系对公司绩效的影响，发现非正式控制对公司绩效具有正向作用，且在企业不同的生命周期阶段，管理会计非正式控制与正式控制的一致性匹配或补偿性匹配对公司绩效影响存在差异。
(二)管理学视角的理论分析
管理学领域同样强调文化影响着人们思维方式和心理习惯，尤其对企业的控制系统会产生影响，如Simons(1995)在控制杠杆理论中提出，控制系统包括信念系统、边界系统、诊断性控制系统和交互式控制系统等，其中信念系统将扩大和确定企业的机会空间，提高控制系统效率。文化作为信念系统影响着企业管理会计行为，彭贺(2007)研究发现文化约束和规范企业管理行为;王宁等(2007)通过对集团公司的研究发现，文化通过形成组织共同价值观，使子公司经营理念、战略目标及会计行为等与集团保持一致，促使集团企业实现协同效应;冯巧根(2008)认为文化是企业战略管理会计形成与演进中不可或缺的因素;胡春晖等[3]提出人本管理会计理论的构想，指出企业价值创造需要以人为中心和根本的支持决策和管理控制。
(三)社会学视角的理论分析
社会学主要强调企业行为是一种嵌入社会结构受社会结构限定的网络化行为。Granovetter(1985)指出，任何组织的经济行为很少发生在匿名的市场，通常嵌入于社会关系之中，并将嵌入性分为关系型嵌入与结构型嵌入两种类型。社会学嵌入性理论说明，所有企业行为都在一定程度上嵌入在文化环境等制度环境中，组织的生存和发展依赖于其对制度环境的遵从和对外部规则的遵守。企业作为由个体所构成的关系网络，管理会计行为必然要嵌入社会网络结构之中，并受到来自社会结构的文化价值因素影响。我国现代管理会计学科奠基人余绪缨[4]指出，管理会计必须要与社会文化观相结合，不能仅局限于技术层面，社会文化观是企业应用管理会计的灵魂和生命，企业管理会计行为要以正确的文化观作为指导，才能向深层次和高水平发展。吴中春(2008)从社会学研究指出，会计秩序维护需要道德与文化等非正式制度的约束;冯巧根[5]指出，管理会计框架需要考虑社会结构及其包含的文化、制度、非线性的情感等要素;李心合(2018)指出，会计研究需要嵌入到我国的情境中，需要建立社会嵌入性的企业会计行为研究路径。
三、不同层次文化对企业管理会计行为影响的研究视角
文化作为隐性的非正式制度，通过不同层面潜移默化的作用影响着企业管理会计行为。其主要体现在国家层面的民族文化影响，因为国家文化作为一个民族人们共同的心理程序，积淀和整合了一个民族长期发展的社会行为规范，具有高度的延续性、群体认同性和内化性等特征，影响着管理会计制度制定者及实施者的思维方式。同时，作为国家文化中的地域文化及企业文化也同样对企业管理会计行为产生着影响，尤其企业文化作为组织的价值观决定着环境氛围，影响着包括着会计人员等员工的心理认知结构和行为准则。所以，宏观、中微观领域的文化(如图2所示)都在一定程度上影响着企业管理会计行为。
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(一)国家文化角度的研究
荷兰著名文化学者Hofstede(1980)在收集40多个国家数据的基础上，从权力之间的距离、不确定性规避、个人主义与集体主义、刚性与柔性和长期取向与短期取向五个维度区分不同群体和国家的文化差异。Gray(1988)在Hofstede文化维度概念模型的基础上提出了社会文化影响会计文化，并将会计亚文化划分为职业导向与法律监督、一致性与灵活性、保守与乐观、保密性与透明性四个维度。此后，很多学者针对Hofstede—Gray框架开展研究，Newmanetal.(1996)基于Hofstede的民族文化维度对跨国企业进行研究，发现管理会计实践与民族文化呈现出一致性的函数关系;Williamsetal.(2001)以新加坡企业为样本，研究发现国家文化中的集权与分权程度等因素影响企业管理会计系统;VanderStede(2003)从预算和激励两方面研究管理控制问题，以跨国企业海外业务单位的数据展开分析，发现子企业或者业务单位的文化特征与总部呈现一致性时，企业业绩呈现更好的水平。近年我国学者也展开了相关研究，潘爱玲等[6]指出，会计是一种社会与技术交互作用的行为，全方位受到文化的制约与影响;傅元略[7]认为，中国特色的管理会计研究需要充分利用我国优秀传统文化，扎根于我国的制度背景、社会文化等;潘飞等[8]也指出，中国管理会计体系建设应结合企业管理实践，尤其是从传统文化、习俗、宗教等非正式制度以及正式制度与非正式制度交互视角来进行研究;田新平等[9]追溯我国管理会计人文思想，认为企业管理会计的行为需要吸取优秀传统文化中的管理思想。
(二)区域文化角度及企业文化角度研究
1.区域文化角度的研究
地区气候特征及公序良俗等因素影响一个国家内不同区域的文化特质，近年来区域文化作为国家文化的子层级，如何影响企业管理会计行为也纳入到学者的研究视野。国外学者罗伯特·普特南(1993)通过对意大利的研究，指出区域文化是影响企业会计发展的重要因素;Efferinetal.[10]研究不同民族文化及政治经济背景下的区域文化对管理会计控制的影响。我国地域辽阔，文化博大精深且丰富多彩，既有东部内敛的农耕文化，又有西部奔放的游牧文化，同一中华文明语境下不同地域的人们思维方式和人格特质上存在着差别，对管理会计行为的影响存在着不同。彭贺(2007)指出，区域文化影响地方知识体系进而影响着企业管理活动;刘凤委等(2009)研究了我国不同区域的信任文化对企业管理会计行为的影响，发现地区文化与企业预付款、应收票据成本、销售费用等项目有密切关系;陈东华等(2013)研究了地区宗教文化对企业会计行为的影响，验证了地区宗教文化对盈余管理等治理的正向作用;王金波(2013)研究发现，企业债务期限结构具有地区文化烙印，发现区域文化与企业债务期限结构密切相关;沈永建等(2015)发现，地域文化是影响企业会计行为的重要变量。
2.企业文化的影响
企业文化作为员工普遍认同的价值观和行为准则的集合，引导和控制企业内部各部门间以及企业与外部利益相关方之间的互动关系。企业文化对管理会计的影响主要集中在绩效考评、成本管理、预算等方面研究，Kotteretal.(1992)，Cameronetal.(1999)指出，企业管理会计行为要与企业文化相互匹配;Bairdetal.[11]研究了企业文化对作业管理中成本管理行为的影响;Henri[12]研究企业文化对绩效考评行为作用时发现，高级管理人员若倾向柔性文化理念，会不特别重视考评系统的战略支持、行为合理化及评估方法多样性等内容;Christian[13]研究企业文化、企业管理会计创新动机与企业价值间的关系时，发现当企业文化与创新相关的价值观和信念互为补充时，能够提高创新的决策能力。我国学者吴正杰(2007)研究发现，企业运用管理会计需要跨越企业文化和组织结构等方面的阻碍;郭志红等(2010)通过上市企业数据探究企业文化与企业股东财富之间的关系，研究发现企业文化构成管理活动的氛围，影响企业财务管理的每个环节;冯巧根[14]研究发现，企业文化对管理会计信息认知具有积极的效应;韩斌(2017)认为，良好的文化环境能够使管理会计岗位成为企业资源整合的核心岗位;张美(2019)研究发现，加强企业文化建设，可以有效提高企业管理会计水平。
四、文化对管理会计行为影响的研究测量
在文化对管理会计行为影响的探讨中，文化测量常常是研究的关键。如何对文化进行测量也是文化对管理会计行为影响研究的一个重要环节，通过文化测量可以真正把握文化与会计行为的关系，尤其随着实证研究成为当前学术研究的主流方式，对文化的测量也必然成为学者展开研究必须面对的问题，目前学术界的文化测量方法(如图3所示)主要为如下方面。
(一)问卷调查法
该方法是文化测量的主流方法之一，通过设问方式表述问题，对文化概念进行计量并搜集到相关资料，使得进行实证研究成为可能。国内外学者根据自身研究主题和方向，对文化衡量开发了相关量表，进行不同角度的维度划分。Quinnetal.(1999)以竞争价值观作为框架基础，将文化划分为宗族型、活力型、市场型和层级型四种类型，并构建组织文化评价量表(OCAI);Kotteretal.(1992)将企业文化划分为灵活适应型、策略合理型和强势型三种类型并进行量化;我国学者研究多借鉴国外研究中的度量方法，王玉芹等(2007)采用Quinnetal.构建的企业文化测量项目，通过调查问卷研究文化强度对企业管理绩效的影响;王婷等(2016)采用问卷调查法，借鉴Hofstede文化测量方式，发现集体主义文化强化战略与财务的交互控制作用，对企业自主创新有显著影响。马晨等(2018)也采用调查研究法，检验文化对财务重述的影响，研究发现个人主义、权力距离、不确定性规避程度等因素都影响着企业的会计行为。
(二)文本内容分析法
该方法是通过对企业传播出的内容进行识别和判断，对其中传达出的观念、态度和价值观等排除个人主观倾向后展开定量研究，对资料内容进行系统量化。近年来，文本内容分析法成为研究文化影响企业会计行为的方法之一，研究者主要从企业各种公开信息中，识别和判断其中文化理念等内容后，采用内容分析法展开研究。张玉明等[15]研究会计文化时采用了内容分析法，用企业网站上“诚信”“诚实”等文本表述测量企业的真实与可靠价值观，“严谨”“细致”等文本表述测量企业谨慎价值观等，通过会计违规记录作为测量会计道德观的依据;靳小翠(2017)在测量企业责任文化要素时，选取“绿色发展”“共赢”“和谐”等文本内容作为衡量依据;曾祥飞等(2018)探究管理会计非正式控制是否存在时，对于非正式控制的测量也采用文本内容分析法，将“会计理念”“管理会计文化”“价值观”“使命”等选定为非正式控制关键词，用文本内容中词频测量相关变量的强度;靳小翠(2019)研究企业文化时，通过分析核心价值观中是否包含有“兼济天下、扶危济困”等词语来对文化进行测量。
(三)历史信息数据探究法
该方法是在深入分析和总结历史资料的基础上，利用已经存在的信息去解释和研究过去、现在甚至预测未来，历史研究法与其他研究方法的不同之处在于发现和衡量已经存在于某种形式的数据或事实。近年来学者开始运用历史信息数据探究文化对经济行为及会计行为的影响，Kungetal.[16]使用地区孔庙数量作为儒家文化强度的代理变量，实证检验了儒家文化的积极作用;陈冬华(2013)利用企业注册地半径范围内宗教场所的数量研究了宗教文化对企业治理的影响;古志辉[17]在研究儒家文化对代理成本影响问题时，选择了历史典籍中记载的儒家书院分布作为文化影响的变量，计算上市企业所在地半径范围内儒家书院数量代表儒家文化的影响程度;杜兴强等(2016)研究佛教文化对管理者机会主义行为和过度投资行为影响时，也采用了企业和寺庙的经纬度计算企业注册地与寺庙的距离，统计企业方圆100、200和300公里内重点寺庙个数作为佛教文化的测量;徐细雄等(2019)在研究文化对创新行为的影响机理及效应时，采用企业所在地区的贞节牌坊数量作为儒家文化的工具变量。
研究方法日益多样化，如采用宗族观和民族伦理对文化进行测量，王金波(2013)采用地区人口出生性别和少数民族人口占比来衡量宗族观和民族伦理，分析地域文化对于企业管理理念和管理会计体系构建的影响。——论文作者：范英杰林高飞
