【摘 要】区块链技术因其公开透明、去中心化、不可篡改等技术改变了财会业务，与之相适应，会计监督也随之变化。文章从内部监督、社会监督和政府监督三方面分析了我国会计监督现状和存在的问题，进一步分析其弱化原因。从区块链技术的可逆分布式财务系统、不可篡改性、安全密钥、智能合约、公开透明等特征分析其对会计监督的积极影响，并提出将区块链技术应用于会计监督的建议，以期为区块链技术应用于会计监督提供部分理论依据，促进我国会计监督结合区块链技术先进手段，加强会计监督质量。
【关键词】区块链; 会计监督; 智能合约; 内部监督; 政府监督
一、引言
改革开放至今，会计行业持续飞速发展，得到了长足的进步。在此期间，会计监督在保证其高效、稳健发展中发挥了非常重要的作用。会计的基本职能之一是会计监督。作为主要的经济监督形式，会计监督是我国经济监督体系中不可或缺的一部分。会计监督可以维护市场经济秩序，在市场经济发展过程中十分必要。随着改革的不断深化以及市场经济和信息技术的快速发展，会计工作也发生了翻天覆地的变化。一直拓展的会计范围、日渐繁杂的业务处理以及社会公众、债权人和投资者等对会计信息披露的范围、时效、质量越来越高的需求，这些都要求会计监督具有更高的质量。但在建设我国市场经济体制过程中，会计监督却并非一帆风顺，传统会计监督存在的诸多问题引发的严重的偷漏税现象、国有资产的大量流失、会计信息失真越来越阻碍了企业和市场经济的稳步发展。因此，规范会计行为，提高会计信息质量，加强会计监督刻不容缓。
近来，区块链技术开始应用于会计领域，凭借其分布式账簿的特有优势，可以在账簿范围内实现审计全覆盖、自动化税务合规申报与实时合规性监控，从而明显提高监督部门、会计师事务所和用户方的用户体验和工作绩效。普华永道、德勤等会计师事务所都已展开了战略布局、技术平台研发和团队建设，并准备重点开展基于区块链的全面审计和会计专业服务体系。在我国，会计行业高度关注区块链技术的开发和应用，本文在会计监督弱化的现状基础上，对区块链技术给会计监督带来的积极影响和挑战进行深入分析和思考。
二、会计监督的文献评述
改革开放初期，我国学者开始研究会计监督。伴随着改革开放的逐渐深入，会计监督的涵义不断扩展深化。20 世纪 80 年代，于玉林教授[1]、《会计研究》的“会计名词规范化讨论”[2]初步探讨了会计监督的基本概念，认为会计监督就是经过记账、算账、分析和审核等过程，监督经济活动，同时审核再生产过程中的劳动成果和耗费。1999 年《会计法》规定会计监督体系由政府部门监督、社会审计监督以及单位内部监督构成。之后，对于会计监督概念、主体和内容的探讨主要集中在这“三位一体”的会计监督体系方面。 2004 年以来，受美国萨班斯法案影响，我国会计监督的研究重点也开始转向与内部控制的协作方面。
国外对会计监督的研究大多基于宏观角度，关心“会计控制”问题，注重研究会计行业规范和会计监督制度体系等，为了在会计行业间制定专门的会计审计标准，应构建科学高效的监督体系。具体地说，主要包括以下方面：(1)建立规范一致的国际会计标准;(2)系统全面地剖析会计信息质量特点;(3)在“三权分立”基础上，侧重监督机制的内部权衡，区别会计核算和会计监督的差异;(4)促进会计监督法律制度建设，坚决惩处一切隐瞒、伪造、谎报会计信息的行为。
会计监督的文献主要集中在研究主体、研究方法和研究内容三个方面。会计监督的研究主体主要包括以下两个方面：一是“三位一体”的会计监督体系;二是不同性质单位的会计监督，如行政事业单位、国有企业、中小企业、合资企业等。Ma J[3]发现委托代理关系的企业制度与我国体制改革初期订立的会计监管框架不匹配，并对现有会计监督体系如何摆脱路径依赖提出应建立政府、企业家、注册会计师三方合作的会计监管框架。
会计监督的研究内容主要包括会计监督制度、理论的发展与创新;会计监督与内部控制的协作;会计监督存在的问题和对策。此外，还有学者对内部监督的影响因素进行研究。会计监督理论依据的研究有多种观点，可以概括为“市场失灵”说、“委托—代理”说。此外，也有部分学者将产权理论引入到会计监督分析中，刘冬荣等[4]基于产权理论和政治活动的经济理论，把会计监督嵌入到企业契约关系和政府与企业的利益关系的框架中。程亭[5]在辨析内部控制与会计监督本质的基础上，指出内部控制和会计监督的异同并寻找二者之间的协同作用。王洪华[6]、马珩[7]、王玉宝[8]、郭云[9]等对会计监督存在的问题和对策进行了研究，认为会计监督存在监督方法单一、法律和负责人约束机制不健全、人员综合素质不高、对会计监督机制不重视等问题，同时提出应建立内部稽核制度、提高从业人员素质、健全会计监督体系等对策。唐洋等[10]指出会计监督的关键影响因素之一是企业内部控制环境，唯有强化内部控制环境建设，才能顺利实现公司内部控制，提高会计监督质量。
目前会计监督的主要研究方法有三种。王洪华[6]等采用了理论研究法;也有较少部分学者如熊娟等[11]采用调查问卷法;此外，Wu L A et al.[12]采用建模法来研究企业内部会计监督状况和有效的政府会计监管。
总之，在国内外的研究中，将会计监督与信息技术联系起来的文献还很少。区块链作为目前最具发展前景的信息技术，对于维护市场经济活动的稳定性、合规性有着重要的研究意义。面对复杂多变的市场环境和信息技术的快速发展，对传统会计监督体系的研究需要结合区块链信息技术的发展背景。公开透明、去中心化的区块链技术对企业内部监督、社会监督、政府监督的影响越来越突出，学术界却没有明确出现区块链信息技术与会计监督的相关研究。
三、会计监督现状分析
(一)企业会计信息失真，时有发生违纪违法现象
从内部监督的角度来看，因为企业内部缺少有效监督及会计核算不实，导致信息失真的问题较为严重。会计信息原始凭证错乱，难以分辨和监督会计信息真假是当前企业面临的十分严峻问题。这种问题大致有如下两种情况：一是捏造原始凭证以掩饰非法经济内容，使经济内容从形式上全部合法化;二是捏造经济内容，在发票上随便填写经济内容，用虚假发票报销。揭露违规信息会使市场的信息不对称问题加重，进而滋长了投机炒作、内幕交易、市场操纵等违法违规行为，损害众多投资者利益，破坏市场诚信。
(二)企业负责人的会计责任不明确
从内部监督的角度来看，企业负责人对应承担的会计责任不明确。部分企业负责人认为会计监督会给各项工作造成不便，部分企业甚至认为会计监督就是找麻烦、挑毛病。这会极大阻碍会计监督工作的顺利开展。有些企业的管理者为了达到偷税逃税、吸引潜在投资者投资、顺利贷款、提高管理业绩、获得上市公司资格、挥霍公款、贪污、行贿等目的，弄虚作假，并滥用职权教唆、强迫会计人员实行违规操作。此外，会计人员属于企业职员，企业负责人直接安排其利益、人事等方面，会计人员在执行工作时常常有很大顾忌，不能进行充分的会计监督，最后致使会计工作带有依附性，使会计监督失效。企业负责人不明确其会计责任主体地位，对会计数据和会计工作的完整性、可靠性不负责，乃至妨碍会计人员明确行使会计监督职能。
(三)审计所执业质量较差
我国社会监督的主体主要是指注册会计师。会计师事务所面对巨大的生存危机和竞争压力，为了盈利和生存，审计师受托查询和验证企业业务，其执业活动就无可避免地倾向委托人的意愿。在追求经济效益最大目的驱动下，部分会计师和事务所不顾职业道德和执业质量，迎合顾客利益、部门利益、地区利益的不合理要求，对会计报表开展审计、验资、破产清算等业务时开具不适当的审计和验资报告，不揭露虚假信息，甚至捏造不实信息，串通舞弊，严重影响了注册会计师及其会计师事务所的社会监督作用的发挥，审计所得出结论的客观性、公正性同样得不到保证。
(四)政府部门存在重复监督，监督力度薄弱
在执行会计监督时，政府各监督部门要互相协同配合、依法监督，做到各司其职、各尽其责，协作展开会计监督，减少重复审查，使各部门的监督职能得以充分履行。但是，我国的实际状况是，如税务、审计、财政等国家监督主体部门之间缺少协同性，存在严重的重复、交叉监督问题，完善的会计监督体系还未最终成型。同时，各部门的监督目标和执法依据有着显著的差异，对会计信息的审查与核对是为了达到各部门的监督目标，这容易引发政府对企业的监督标准、力度不一问题。部门间甚至存在重复和冲突，问题出现了就相互推卸责任，造成会计监督无法落到实处。相对于全国 5 000 多万个企业，政府的监管力量是极其薄弱的，繁多且分散的监管对象与薄弱的监管力量之间矛盾突出，这样会导致会计造假难以查处，从而无法从根本上遏制会计信息失真。政府部门一般着重监督与国家财政密切相关的国有大型企事业单位，对中小型企业的监督覆盖面较低且监督力度薄弱。
(五)政府部门的官僚作风
政府各部门的重复监督严重，出现问题时各部门却相互推卸责任，影响了政府监督的执行效果和长远效用。此外，如保险监管、证券监管等部门之间滋生的官僚主义作风，不仅使政府部门的形象受损，而且会计监督的效力也会受到削弱。
四、会计监督弱化原因
(一)企业的会计核算和内部审计信息系统不健全
目前，我国企业间的会计核算相互独立，各自对会计信息进行核算，得出的会计核算结果记录于企业内部财务系统中，服务于企业内部管理，其他企业甚至本企业的业务等部门无法跟踪详细核算过程。独立的会计核算使会计人员无法追踪会计信息的源头，很难辨别刻意掩饰的非法、虚假经济内容，难以监督会计信息失真现象。同时，企业内部监督也缺乏很好的手段和措施。企业的内部审计信息系统仍然不健全，信息系统的研发和访问、信息输入输出、维护和更改、文本存储和保存等控制措施实施效果较一般，不能充分发挥内部监督作用。企业审计部门注重事后检查，事前和事中的检查被忽略;缺乏利用信息系统时刻审查的科学检查方法。
(二)企业负责人对内部审计认识不足
部分企业尤其是一些中小企业的负责人对内部审计缺乏清晰的认知，以为账项基础审计就是内审的基本模式，纠正和审账就是审计项目，并且以为对企业实行内部审计是浪费物力、人力、财力的一项业务;部分负责人对在管理经营和内部控制中内部审计发挥的作用认知不足，致使内部监督工作流于形式。长期以来，企业领导的内审知识缺乏，不注重内审工作，对内审定位还不准确，以为设立内部审计部门毫无必要，如有需要可以合并入其他部门，从源头上导致监督工作失去独立性。名义上，很多企业的内审部门对董事会负责，但常常会受到其他部门和经理层的约束，其独立性较差;部分企业主管会计工作的领导同时担任内部审计的负责人，导致监督制度如同虚设。
(三)外部审计师综合素质不高
由于我国注册会计师行业起步晚、基础差，我国的会计师事务所的规模大都较小，部分审计人员甚至不是专业出身，业务水平偏低。近些年，注册会计师虽然在数量上增加较快，但仍然无法满足社会的需要。况且持有注册会计师资格证书的人，仍有部分缺少端正的人格、崇高的品质与一丝不苟的工作精神，从而缺少职业道德和责任心。企业与注册会计师事务所二者之间存在一种非产权、“临时性契约”的委托代理关系。事实上，企业的管理当局委托事务所进行会计监督，也就是被审计人和委托人一致，在经济利益的驱使下，外部监督机构会不顾基本职业道德修养，扭曲外部监督行为，使审计所的执业质量下降。
(四)政府各监督部门间信息共享不足
中国目前的政府监督系统主要由财政、审计、税务、经信、海关、工商、金融、证券等部门构成，负责经济秩序的执行监督。但是目前政府各监督部门各自为政、标准不一、自成一体、不联不通，缺乏有效整合，信息无法共享，业务流程和应用相互脱节。政府信息资源在采集、共享、使用中缺乏统一的规划统筹，政府监督部门信息资源严重封闭，各部门之间甚至部门内部之间信息共享程度低，跨部门横向共享需要大量的沟通协调工作才能拿到数据，严重影响了跨部门和跨地区之间的业务协同效应。各个监督主体在检查计划上做不到信息共享，致使重复、交叉监督问题严重，浪费了不必要的物力、人力和财力，给政府监督的整体效果带来不利影响。
(五)政府监督透明度低
《政府信息公开条例》明确规定，政府信息只要是没有涵盖个人隐私、商业和国家机密，均需对社会公开。但是目前，我国政府信息资源对社会和市场开放度严重不足，透明度差。有些公开的监督信息过于简单笼统，政府在进行信息公示时，仅简单地合计数量，模糊列示被监督单位情况，并没有详细地向社会群众公开监督企业的名称和审查结果。同时，缺乏通畅的社会公众与政府的信息传递渠道。公众很难通过现有渠道主动为查处违法者提供更多的情况、线索、证据，对政府监督结果存在质疑也无从询问。政府监督透明度低，社会公众监督效果无法很好地发挥，容易滋生政府部门的无作为、不负责、贪污腐败、官气十足等官僚主义作风。
五、区块链技术对会计监督的影响
近年来，为了改善我国会计监督弱化现象，虽然企业、社会、政府相关部门对会计监管规则、制度不断完善，监督力度不断加大，但是偷漏税、会计信息失真、出具不实审计报告等现象依然常常出现，给我国经济市场的平稳发展带来了巨大的挑战。针对以上问题，只凭借监管上的“小修小补”是无法解决的，而是需要通过技术创新，使我国会计监督的业务运行模式从本质上得到转变。现如今，区块链受到会计行业的高度关注和重视。基于区块链的“分布式记账”技术，凭借其分布式、不可篡改性、安全密钥、智能合约、公开透明等技术特点，将会颠覆和重塑传统会计监督工作。区块链技术思维逐步融合到会计工作的思维、技术与方法中。与之适应，会计监督需要跟紧时代的潮流，面向会计工作的发展方向，实现在区块链下的创新和发展。
(一)不可逆的分布式财务系统：便于信息追踪和提高会计信息真实性
公司可以利用区块链信息技术建立一个分布式的财务系统，公司员工通过访问该系统，将各项经济活动录入区块链或确认交易。通过公司全网广播获得其余员工的核实和鉴别后，各个经济活动才能被写入财务系统，如果发现存在不实活动，则会自动被拒绝写入系统，从而完整和准确地保证了公司经济活动的全貌。数据会实时被全网监控不受篡改，而且新写入的交易会与从前全部的历史交易相一致，方便追踪。例如，公司员工 A 到异地出差，会产生交通、住宿、通讯等费用发票，于是公司区块链系统上会有接口接到航空部、铁道部、酒店和通讯公司，确保出差费用真实且匹配。该过程会对报销流程进行复核。在写入系统时，会再次广播到其余节点核查匹配，确保了经济活动的完整性和真实性，并且这些全部会在区块链财务系统中保留对应的拥有时间邮戳的不可逆记录。
(二)区块链的不可篡改特性：减少对会计监督的阻碍
企业会计人员在进行会计监督工作时，由于自身职位限制，常会受到企业负责人阻碍，甚至会被强令进行违章操作，不利于会计监督的有效实施。而区块链具有不可篡改性，即一旦财务信息经过验证并添加至区块链，就会永久地存储起来。企业会计人员无论是出于自身利益主动篡改账簿，或者受会计责任缺失的企业负责人胁迫被迫篡改会计资料，隐瞒缺少的财产物资和账实不符经济活动的行为均无法达成，因为少于系统中 51%节点的会计人员对数据库的修改是无效的。区块链的不可篡改性，使财务数据稳定性和可靠性提高，会计监督人员独立性大大增加，企业负责人对会计监督工作的阻碍难以实施。
同时，区块链技术还可以分散企业负责人和会计人员的会计责任。区块链的研发人员期望通过自愿原则来创建一套每人都能够参与录入信息的分布式记账系统，并没有给专门的会计人员预备一个特定的位置，而是由全网的全部参与者共同记录，从而分散会计人员和企业负责人的会计责任。区块链带有的分布式会计责任特性使得全网所有参与员工共同承担写入合法、真实、完整会计信息的责任。公司全员共同实施会计监督，确保经济活动的合规合法性。
(三)安全密钥和时间戳功能：提高社会审计执业质量和审计效率
区块链不可逆的分布式过程形成的链式结构是经过全网公认的真实数据，外部审计师通过私钥访问的客户账簿是真实且唯一的。审计师审核账簿后需要在区块链上出具审计报告，并以私钥技术加密，客户和存在交易的关联方可以使用对应公钥解密、读取、复核审计报告，不实报告会自动被拒绝写入区块链。一个区块链由客户和所有关联方所共享，各个区块上都存储了相关交易数据，如果顾客的区块遭到恶意攻击或故障，致使某个区块交易数据被修改，存在于区块链上的其余关联方仍然存有交易数据的完整账簿副本且可以照常运行，审计师出具的不实报告经区块链上的关联方复审后仍会被拒绝写入。这有效避免了外部审计师为了迎合客户利益、根据虚假信息出具不实审计报告的行为。区块链的分布式设计和使用的密钥技术使其能够有效抵御故障与攻击，保障了审计数据的真实性和安全性，减少了被审计单位存在错报、蓄意提供虚假会计数据、伙同外部审计师出具不恰当审计报告的可能，大大提高了社会审计执业质量。在区块链中，会计计量、核算、公司经济活动流程由计算机按算法自动、分布完成，并且通过全网广播和核实最后写入区块，保证写入的财务数据是唯一且真实的。公司财务数据写入时，需要在当前节点的数据区块头中加盖时间戳，表明财务数据的写入时间。写入的财务数据在各区块中是按照时间顺序依次排列的。时间戳可以作为区块数据的存在性证明，有助于形成不可篡改和不可伪造的区块链财务数据库。客户用公钥对公司财务数据加密，外部审计师运和监管机构用相应私钥就能访问客户的财务系统，通过跟踪这些区块链可以实时监控公司账本和全部交易。时间戳为基于区块链的互联网和大数据增加了时间维度，审计师审计时发现有不合理情况，可以随时随地通过区块数据和时间戳来追溯历史数据和会计资料，实现实时审计和远程审计。同时区块链不可逆的分布式过程形成的链式结构是经过全网公认的真实数据，这可以减少对许多低数量、高容量的人工审计流程的需要，大大提高审计效率。
(四)区块链信息管理平台和智能合约：减少政府部门重复监督，加强监督力量
如果将政府各部门的会计监督工作进度引入到区块链系统中，将每一个监督对象的监督进度和结果进行全网公示，能够保证政府各部门时刻了解其他部门的监督状况，并且进行核证。这对政府部门进行会计监督将带来诸多好处。第一，运用区块链信息管理平台的政府部门将实现信息共享，及时了解最新监督进度，各部门各司其职，协同合作开展会计监督，避免重复检查。第二，区块链平台有助于各部门进行查漏监督，平台上可以清楚列示出已审查的单位，未审查的单位也一目了然。第三，区块链平台会显示各个单位的对应政府监督部门，一旦监督工作出现问题，可以很方便地查找到负责的政府部门，减少部门间相互推诿的可能性。
利用区块链信息技术，一些法律合同、协议可以被智能合约取代。同时可将智能合约脚本化，即在区块链中制定合约的写入代码，系统根据代码推断合约的实现条件并履行义务，即便缺少有力的政府监督，也能有效保证合约的执行。当企业进行纳税申报时，区块链会自动依据区块链网络上的相关信息和写入代码对与纳税有关的智能合同、协议书等内容和电子签名进行核对和验证，帮助政府部门对协议书和纳税申报合同等材料实施有效监督。当政府部门监督工作覆盖面不全，一些公司没有收到特定的监管要求时，公司会收到网络中自动发送过来的具有实时数据的警告，并且发送的警告和公司反馈记录都会保留在区块链中，方便政府人员随时查看。同时，通过协议将分布式账本部署在全国，这个系统可以从公司运转的全流程和项目建设的全过程来监测，更能促进多部门多节点的全社会范围内监督管理，错误的和不真实的交易将会更容易检测出来。同时，对于暂时侥幸逃避监管的企业，其违法行为由于区块链的不可篡改性，依旧保存在区块链中，政府部门仍然可以发现、追踪不法行为，有效控制逃税和洗钱，让黑市经济更加难以隐藏。区块链这种更加全面、安全的监管方式强化了政府监督力量。
(五)区块链的公开透明特点：落实民众监督，减少政府部门官僚作风
虽然政府具有极强的公信力，但政府的部分行为依旧会因为不透明而受到诟病。通过对非对称加密算法、散列加密等密码学技术的组合应用和公开的区块链网络运行的程序、规则、节点的接入方式，民众可以使用对应密钥来查询并存储政府部门会计监督结果，并且每位民众都能够存储全网发生的历史交易记录的完整、一致账本，基于此对政府监督结果进行审查。民众通过公开透明的区块链信息系统对政府部门的监督工作进行实时监督。将区块链的应用拓展到政府工作上，将更加有助于政府向社会传递出透明管理的信号。政府监督社会的同时也受民众监督，将促使政府减少官僚作风，有利于政府监督的落实。
相关期刊推荐：《会计之友》是财经类综合性学术刊物，全国中文核心期刊，一级期刊，中国商业会计学会会刊(国家级)，面向国内外公开发行，涉及会计、财务、审计、税务、评估、金融等方面的内容，她以财经理论研究、实务工作和经验交流为指导，及时反映国内外财经学术的新动向、新成果和新信息，在采编和选题上突出了前沿性、指导性、实用性和知识性，是财经界人士工作、学习和交流的平台。有投稿需求的作者，可以咨询期刊天空在线编辑。
