一、环境成本的涵义
长期以来，环境资源作为一种特殊的生产要素被排除在经济学的视野之外，更谈不上专门考察环境要素的成本。大气、水的纳污能力(Assimilative Capacity)、景观功能等环境资源，因其具有功能上的无形性、占有和利用方式上的非排他性、以及消耗上的间接性，被排除在资产范围之外，其成本也无从估算。随着经济的发展，环境成本核算问题被提到日程上来。但目前理论界关于环境成本的内涵，观点莫衷一是。从国内外文献资料看，讨论环境成本时往往有其特定的立足点，对环境成本很难给予一致的定义。
联合国统计署(UNSD)1993年发布的环境与经济综合核算体系中所采用的环境成本概念包括两个部分：(1)自然资源数量消耗和质量减退而造成的自然资源价值的减少;(2)环境保护方面的实际支出，即为防止环境污染而发生的各种费用和为改善环境、恢复自然资源的数量和质量而发生的各种费用支出。
美国环境总署认为环境成本包括：(1)传统成本，如资本设备、材料、人工、物料、设施、结构、清理价值。(2)潜在的隐藏成本，包括管制性环境成本，如通告书、报告、监测、测试、研究、建模、修复、簿记、计划、培训、检查、行文、标签、准备、防护性设备、医疗检查、环境保险、财务担保、污染控制、泄漏反馈、暴雨管理、废物管理、税费等;前期成本，如厂址补偿费、厂址准备、研发、工程设计与采购、安装费;后期成本，如关闭遣散费、存货处置费用、关闭后的看管费用、厂址调查费用;自愿性环境成本，如社区关系、贫困救济、监控、测试、培训、审计、确保供应商质量、报告(年度环境报告)、保险、计划、可行性研究、修复、回收、环境研究、研发、栖息地和湿地保护、土地规划、其他环境项目、对环境组织或研究者的财务支持。(3)或有成本，包括未来遵循成本、罚款、对未来法令的反应、修复、财产损害、个人伤害赔偿、法律费用、自然资源损害、经济损失损害。(4)形象与关系成本，包括公司形象、与客户关系、与投资者关系、与保险公司关系、与专家关系、与工人关系、与供应商关系、与信贷人关系、与所在社区关系、与管制者关系等。
经济学家对环境成本的定义大体有以下四种：(1)因企业对环境和社会造成影响而引致的成本，这些成本在法律上并不要求企业负责;(2)企业因环境管制而导致的财务负担;(3)环境业绩的成本;(4)所有与环境管理相关的成本。
另外，Miller and Blair从环境投入——产出分析角度将环境成本分为三类：(1)环境使用成本。即经济活动当事人为正常使用稀缺性环境资源而支付的费用。(2)环境损害成本。环境使用成本最终是用以补偿环境资源的正常损耗，如开发替代资源，勘察、发现新资源，促进自然力的恢复，从而保证环境资本的非减性和环境服务的可持续性。从理论上说，只要按照机会成本原则确定并征收使用者成本，就能避免人为的环境损害。然而，这一条件在现实中往往不能实现。这是因为一方面环境资源市场存在不完全竞争，环境物品的价格不能及时、准确地提供反映资源稀缺性的信号，结果使环境资源遭到掠夺性开采。另一方面是由于政府的信息不完全，使其制定的排污收费标准偏离(大多数是低于)真实的社会成本，导致全社会的污染排放量超出既定的纳污能力。当环境使用成本不能得到充分补偿时，其直接后果是环境品质遭到损害，而由此造成的损失不仅包括环境价值损失(环境资源数量耗竭与质量降级)，而且还会使生产活动乃至人体健康蒙受损失。所有这一切损失构成了环境损害成本。(3)环境保护成本。当环境损害发生后，人类为恢复环境--经济的良性互动，还需要额外付出努力和投入，由此便产生了环境治理成本。在“压力—状态—反应”的行为模式中，人类为预防和避免事后的环境损害，往往在经济活动之初就采取预防措施，这种事前的预防成本与事后的治理成本共同，构成了环境保护成本。
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中将环境成本定义为：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。
二、实施环境成本核算的必要性
(一)环境成本核算是实施可持续发展战略的需要。可持续发展是20世纪90年代以来世界各国政府的共同选择。在我国，改革开放20多年来，在经济快速发展的同时，环境问题也日益突出，环境污染和生态破坏日益成为制约中国社会经济可持续发展的主要瓶颈。为此，中国政府于1994年制定了《中国21世纪议程》，将可持续发展战略作为中国社会经济发展的基本战略。可持续发展战略的内容涉及许多方面，建立和实施环境会计是可持续发展整体战略的重要组成部分，作为环境会计核心内容的环境成本核算也成为可持续发展战略不可缺少的部分。
(二)环境成本核算是正确计算绿色GDP的需要。GDP作为衡量一个国家和地区经济发展水平及经济福利的综合指标，最初是在国民收入统计和凯恩斯宏观经济学理论基础上建立和发展起来的，是一种单一的以市场交易为基础的投入产出核算，GDP计算的统计过程中没有将自然资源成本和企业对环境造成的损害计算进去，不能有效地体现经济发展与环境、资源之间的相互关系，各项经济增长指标也不能如实地反映经济发展水平和经济增长速度，在某种程度上还会虚增国家财富，夸大人均收入和经济福利，诱使人们追求产值、攀比速度，而不顾资源的耗减、降级和环境的恶化。从某种意义上来说，以传统GDP为主要指标的国民经济核算体系是一个“有误的指挥棒”。如通过滥用资源、污染水体、砍伐森林、侵蚀土壤和灭绝生物等方式带来的GDP增长显然不合理，必须从GDP中扣除相关的资源环境损失。在可持续发展战略下，有必要对传统的GDP统计核算方法和国民经济核算体系进行修正，“绿色GDP”的计算和核算，需要以微观企业的环境成本核算为基础。
(三)环境成本核算是正确计算企业成本的需要。就企业成本来讲，传统会计只计算制造成本，而对难以计价的自然资源忽略不计，造成企业无偿占用和污染自然资源，以牺牲环境质量为代价获取“私利”，虚增自身利润。环境会计通过建立环境成本核算模式核算企业的自然资源成本，在产品生产成本中计入环境成本，能够较准确地核算企业的生产成本，促使企业挖掘内部潜力，降低能耗，维护社会资源环境。
(四)环境成本核算是企业自身发展的需要。企业与环境的关系十分密切，良好的社会环境是企业健康发展的前提条件和必要保障。资源枯竭、环境污染、气候改变、废弃物处理、产品安全与卫生等将直接影响到企业的生产组织和管理决策，整个社会环境的恶化将直接影响到企业自身的发展。从长远来看，企业只有建立完善的环境成本核算模式来核算企业环境成本，积极协调企业与环境资源之间的关系，创造良好的环境条件，才能求得生存和发展。
(五)环境成本核算是实现资源优化配置和社会和谐发展的需要。资源的稀缺性和人类欲望的无限性始终是经济发展过程中无法回避的难题，在现代化经济高速发展的今天，这一问题更加突出。在资源有限的前提下，只有建立环境成本核算模式，提供环境保护、公害防止与消除等环境成本方面的信息，找到经济效益、社会效益和生态效益的最佳结合点，促进资源优化配置与社会和谐发展，才可能最终实现“既满足当代人的需要而又不影响子孙后代利益”的可持续发展目标。
三、构建企业环境成本核算模式
(一)国外环境成本核算模式比较分析。目前国际通用的环境成本核算模式有四种，它们的构建源于不同的任务目的。
(1)偏重于计算环保成本的核算模式。偏重于计算环保成本的核算模式将环保成本单独分离出来，目的是能够更好地理解和控制这一部分成本，用于对外交流和沟通。2001年11月德国出现了VDI3800准则，确定了企业环境保护措施的支出，并规定在成本会计中将环保成本单列出来。许多德国企业计算这些支出，主要是为环境统计资料提供信息，以便对外披露有关环保支出的统计信息，揭示企业履行环境责任所做的努力。日本的环境会计准则(日本环境省2000)则以环境保全成本核算为核心，构建了一个包括环境指标的环境会计体系，促进了日本企业在环境报告书方面的发展。德国VDI准则和日本环境会计准则都主要是为对外交流和沟通提供信息，而在环保措施中应用作业成本法的目的则主要是减少环境管理和环保措施的成本，美国在这方面做得较好，他们建议已经对作业成本法比较熟悉，且在环境管理和环境保护中做出较大努力的企业首选应用作业成本法核算环境成本。
(2)以材料和能源流转为导向的环境成本核算模式。成本降低的潜力存在于材料、能源、水消耗量的减少之中，同时也与降低“三废”的排放量有关，为了能够及时地发现成本降低的潜力，一些以材料和能源流转为导向的核算方法在德国和美国得到了发展。如德国的材料能源流转成本会计和废弃物成本核算，以及美国的单纯材料成本核算。
材料能源流转成本会计和废弃物成本核算有一定的相似性。其基本思想都是揭示材料流转的透明化，并将产生的环境成本分配给这些材料流转。目前，在以材料和能源流转为导向的成本核算方法中，前者是成熟且具有综合性的方法，适用于大量消耗不同种类原材料和辅助材料的企业;后者则更适用于小企业，因为他们采用完整的流转成本会计方法会付出过高的代价。废弃物成本核算可以看作是材料能源流转成本会计的初级阶段。材料能源流转成本会计包括所有的材料和能源流转，而废弃物成本核算仅仅关注包装、丢弃物和“三废”中所包含材料损失中的流转成本。这就导致了废弃物成本核算存在一些不足：首先，其仅限于与废弃物相关的流转，所以材料和价值流转的一致性和透明度在某种程度上是有限的;其次，产品设计过程中一些生态效率潜力没有引起人们的关注。不过，废弃物成本核算需要的前提条件相对较少，所以在企业尤其是中小企业中更容易被执行。
单纯材料成本核算是作为传统成本会计工具发展起来的一种计算材料损失成本的方法。鉴于其并不包括环保活动中的人工费用、管理费用，使信息披露受到一定局限，需作出进一步改进。
(3)为投资决策服务的核算模式。这一模式将环境成本作为企业投资决策所需的重要资料，在产品设计与项目投资决策过程中，需依据环境成本资料进行完整地投资决策判断，使之具有特殊意义。如德国的VDI3800准则中的C部分，在此部分中，VDI准则广泛地考虑了如何在环保体系中进行投资计算的问题，列出了需要考虑的一系列成本，且提供了如何对这些成本进行计算的信息。
(4)考虑外部成本的核算模式。就一个特定企业而言，环境成本包括外部环境成本和内部环境成本两部分。外部环境成本是指那些由本企业经济活动造成并应由企业承担的不良环境后果的补偿支出。内部环境成本是指应当由企业承担的环境成本，包括由环境方面因素引发，且已经明确应由本企业承担和支付的费用，如排污费、赔偿费、环境治理和环境保护设备投资等。考虑外部成本的核算模式将由企业引起的外部成本引入到环境成本计算体系中，并通过内部环境成本的投入降低企业外部环境成本。
综上所述，环境成本核算的不同模式体现了不同的基本思想、目标和相关方法等的差异。如下表所示：
环境成本核算模式分类表
类型 基本思想 主要目标 相关方法
偏重于计算环保
成本的核算模式 系统地识别和
计算环保成本 (1)对外交流;
(2)确保环保措施的成本效率 德国VDI3800准则(VDI2001);日本环境会计准则(日本环境省2000)
以材料和能源流转
为导向的核算模式 (1)通过修改材料流转来发现生态效率潜力;
(2)综合考虑环保成本、材料成本和生产成本
提高生态效率 材料能源流转成本会计;废弃物成本核算;在材料和能源核算中应用作业成本法
为投资决策服
务的核算模式
在投资决策中考
虑环境成本因素
改进产品设计程序及环境措施中的投资决策 德国VDI3800准则(防止污染的投资)(VDI2001)
考虑外部成本
的核算模式 关注被忽略的由社
会负担的环境成本
战略保护 外部环境成本实行内部化处理;内部环境成本采用作业成本法计算
(二)借鉴德国、美国、日本等国的环境成本核算经验，构建适合中国国情的企业环境成本核算模式。目前我国企业大多不愿主动计算环境成本、披露企业环境信息，只是迫于环保压力计算环保成本。通常情况下，仅确定环保成本并不能满足企业挖掘成本降低潜力的需求，其并未深入到成本动因的深度揭示材料损失费用的结构，环境成本核算提供的数据不透明，间接费用分配不合理。同时，环境成本计算并没有从真正意义上考虑减轻环境压力的信息需求，限制了废弃物成本的核算。在此模式下，与环境相关的成本占产品总成本的比重较低，显得相对不重要，在范围上也仅代表企业环境措施整合成本的一小部分，大量与材料相关的成本并未涉及，故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用。因此，从生态角度看，偏重于计算环保成本的核算模式难以提供有关环境破坏、潜在损失、环境恢复成本等方面的有用信息，未体现环境成本核算的生态导向，忽视了生态效率对环境成本的影响。
环境成本核算的最终目的是促使企业控制成本、降低能耗、提高生态效率、保持经济可持续发展。对材料和能源流转进行的分析，是根据企业经济目标、环境目标相协调的要求，量化材料流转系统中的各个因素，寻找废弃物转变为资源的材料改进环节，优化整合企业的环境保护技术，以达到提高材料利用效率和降低企业环境负荷的目的。同时，运用材料流成本核算这一工具还可提升公司内部材料流动信息的透明度，加深对材料流转系统各操作环节之间复杂关系的理解，构建能为发现成本降低潜能和正确评价改进措施的综合数据库。材料流成本核算的本质特征是将传统成本计算中难以明确反映的废弃物价值作为企业制造过程中的一种“负产品”来反映，它突破了传统产品成本计算忽略废弃物成本的局限，可动态反映废弃物对自然资源价值的消耗状况，引导企业从提高资源利用率的高度充分认识削减废弃物对提高企业效益、降低环境负荷的双重影响，达到可持续发展的目的。因此，从控制成本、发现生态效率潜力角度看，以材料和能源流转为导向的核算模式适合中国的国情。
关注被忽略的应由社会负担的环境成本，将外部环境成本内部化是正确计算企业成本的关键。外部环境成本和内部环境成本都是由本企业经济活动造成的，按照“谁受益，谁负担”的原则，这部分支出应由企业负担，但通常情况下，出于种种原因，这类支出尚不能确切反映企业的负担。考虑外部成本的核算模式将外部环境成本进行内部化处理，采用一定的方法将企业在生产经营过程中对外部环境产生的影响进行会计确认和计量，并作为企业成本的一部分，将原来主要由政府承担的环境成本逐步改变为主要由企业来承担。在实务中可以采用实物单位和货币单位对外部环境成本进行双重确认和计量，并寻找一种合理的方法，将外部环境成本在使用同一资源的不同企业、单位、部门之间予以分配，不仅要确认和计量企业在生产经营中所排放的有毒、有害物质给环境造成的影响，还要确认和计量产品出售以后在使用过程中所可能造成的环境影响，以及产品最终报废处理时所可能造成的环境影响。因此，从正确计算企业成本的角度看，考虑外部成本的核算模式更适合。
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