摘要：改革开放四十年来，我国的经济建设取得了举世瞩目的成就，但与此同时，环境状况恶化、资源约束趋紧也是不容忽视的事实，对我国经济的进一步发展造成了制约。资源环境审计作为我国政府审计的重要组成部分，应承担起相应的受托责任。文章分析了我国资源环境审计的发展现状及其对我国生态文明建设应发挥的作用，进而对我国资源环境审计的进一步发展进行了展望。
关键词：资源环境审计,现状,作用
一、问题的提出
改革开放四十年来，我国经济在取得巨大发展成就的同时，粗放的经济增长方式导致了严重的环境问题，党和政府高度重视环境问题的解决。党的十九大报告把人与自然和谐共生作为新时代推进中国特色社会主义事业的基本方略之一。保护生态环境，建设社会主义生态文明，已经不断融入到国家治理体系之中。国家审计是政府职能的重要组成部分，应在完成受托责任方面发挥重要作用。
资源环境审计是政府审计的重要分支，应充分利用其监督、鉴证、评价的独立性和权威性，推动我国生态文明建设的不断发展，监督经济建设过程中产生的环境问题，使之符合生态文明建设的要求。明确我国资源环境审计的发展现状，找出其优势与不足，明确资源环境审计在我国经济发展过程中的功能定位，是国家审计完善资源环境审计这一重大政治使命的必要前提。
二、我国资源环境审计的发展现状
(一)起步较晚，发展迅速。
环境审计最初产生于20世纪70年代西方企业中的内部审计，其目的是帮助企业节约资源和加强环境管理，而资源环境审计理论真正引入我国是在20世纪90年代。1998年，我国审计署为了适应经济社会发展的需要，专门成立了农业和环境审计司，负责资源环境审计。
所以与国外资源环境审计的发展相比，我国资源环境审计起步较晚。随着我国经济建设的高速发展，我国资源环境审计也实现了快速的完善与发展。从理论上来看，近年来我国学者对环境审计的概念、目标、方法、准则等进行了有益探讨;从实践方面来看，1998年以后，我国审计机关围绕着审计署的指示，完成了生态林业建设资金审计调查、退耕还林工程审计、三峡库区水污染防治资金审计等多项环境审计项目，为我国生态文明建设贡献了力量。
(二)审计主体单一。
结合环境审计开展较早国家的经验来看，资源环境审计的主体涵盖了政府机关、社会中介组织和企业内部审计。社会中介组织因其具有独立性和专业性的特征，其所提供的资源环境信息可以对企业审计报告的完整性和真实性进行有益补充。企业内部审计是企业自身内部监督的一种形式，贯穿于企业经济活动的各个环节，可以提高企业的经济与社会价值，提高资源环境审计的效率性。从目前来看，我国资源环境审计工作的开展主要依靠国家审计机关的力量，社会中介组织和企业内部审计的参与程度较低。另外，由于资源环境审计地域跨度广的特点，导致不同地域的审计机关开展审计工作的难度大大增加。
(三)审计范围狭窄。
目前，我国的资源环境审计总体上依然没有跳出传统的财务审计范围，主要局限于资源环境资金利用的合法性、合规性、合理性方面。若只对环保资金的使用进行审计，难以发挥资源环境审计的事前、事中防范作用;如果不进行后续的绩效审计，也难以从根本上发挥资源环境审计的防范治理作用。从国际上的成熟经验来看，资源环境审计的范围相当宽广，是一门综合性学科，而不仅仅局限于审计学和会计学。资源环境审计理论的综合性决定了审计范围的多样性，如建设项目对于环境的影响、废弃物对于当地居民生活的影响等，而我国资源环境审计在这方面仍显不足。
(四)审计依据不完善。
改革开放以来，为了适应新的经济社会发展形势，我国陆续颁布实施了多部环境保护、自然资源方面的法律法规，这些法律法规已成为当前我国审计机关开展资源环境审计的重要依据。但从实践情况来看，这些法律法规仍然难以满足审计工作的需要，有关部门尚未制定具体的环境会计准则，缺少与环境有关的财务通则，对于有些涉及到非环保资金方面的审计事项缺乏必要的法律依据，导致企业在环境计量与披露方面无所适从，影响了资源环境审计工作的质量和后续推进工作，难以适应新的发展形势。
三、资源环境审计对我国生态文明建设的作用
(一)有助于提高环境专项资金的使用效率。
提高资金的使用效率是我国资源环境审计目标的重中之重，开展资源环境审计的目的在于保障国家资源环境专项资金使用的安全性和完整性。从资金分配的合理性、资金使用的合法性等方面进行审查，可以对分配单位和使用单位的具体资金运用情况进行监督，提高环保资金的使用效率，切实为生态文明建设保驾护航。另外，对于专项资金的审计不应仅局限于对资金实体的审计，还应扩展到对被审计单位资源环境管理系统的审查，使环境资金得到科学管理。
(二)有助于促进资源节约和环境保护。
把环保理念、生态文明融入到政府审计中，可以提高被审计单位对资源环境审计的关注度，检查自身的行为是否符合生态文明要求，环境管理系统是否有效，从而不断强化被审计单位的生态文明意识，带动社会上越来越多的人关注环境问题，从而实现节约资源、保护环境的目的。另一方面，资源环境审计还可以通过及时发现并查处项目建设中存在的资源浪费问题，确保资源的合理利用。
(三)有助于推进国家环境政策的落实。
党的十九大报告中指出，加快生态文明体制改革，建设美丽中国，应从推进绿色发展、着力解决突出环境问题、加大生态系统保护力度、改革生态环境监管体制等四个方面开展。资源环境审计因其独特地位，应在这一过程中发挥重要作用。资源环境审计在推进落实国家环境政策的过程中，不仅应对资源环境项目、资金进行监督检查，还应与相关职能部门(如国土、水利、环保等)共同发挥监督评价职能，推动国家环境政策的有效落实。当然，这一职能的有效发挥，与扩大审计机关的职能范围是分不开的。
(四)有助于提高企业效益。
有观点认为，企业如果关注自身的生产经营状况对资源环境产生的影响，势必会增加人力、技术等相关成本，从而影响自身的经济利益，这一观点在中小型私营企业中尤为盛行。而环境库兹涅茨曲线从理论上论述了环境与收入之间的关系。该理论认为，在一国经济刚刚起步时，随着经济的增长，环境污染问题也在加剧，但随着经济发展到一定水平之后，两者的变动方向相反。即从宏观上来讲，环境与经济之间呈现倒“U”型关系。从我国的发展现状来看，在不加干预的情况下，我国的环境拐点大致出现在2023年前后(渠慎宁、杨丹辉，2011)。
因此从宏观来看，企业自身的经济利益与环境污染是有可能出现反方向变动的，二者不总是存在矛盾。加强对企业这一微观主体的资源环境审计，有助于环境拐点的尽快出现，理顺经济与环境的关系，促进经济转型和经济结构调整。
四、对我国资源环境审计发展的未来展望
我国资源环境审计无论是从广度上还是从深度上都要向着更加深入的方向发展，不能拘泥于传统的财务审计领域。这就要求资源环境审计在审计范围、审计方法和审计标准上进行创新，从而更好地发挥资源环境审计在我国经济建设和生态文明建设中的作用。
(一)完善资源环境审计的法律法规体系建设。
2016年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于全面推行河长制的意见》，要求全国各地区全面建立省、市、县、乡四级河长体系。“河长制”即由各级党政主要负责人担任“河长”，负责组织领导相应河湖的管理和保护工作。河长制表面上看是有关生态环境保护的总动员，实质上是以打破区域和部门行政权力界限的方式来克服生态环境和资源利用的外部性，是一种有益的探索。建立健全资源环境审计法律法规体系，是各审计主体进行资源环境审计的根本保证。
尽管我国已经颁布实施了《环境保护法》等多部法律，但还没有具体针对资源环境审计方面的法律法规，建立健全审计制度、完善审计依据成为我国探索构建多层次资源环境审计体系的必由之路。在立法过程中应做到以下两点：(1)加强审计机关的独立性，扩大审计权限。(2)制定配套的资源环境审计工作细则，明确具体的评价标准，避免资源环境审计的碎片化，使资源环境审计工作更加规范和有效。此外，近年来我国上市公司社会责任报告的发布数量显著增加，虽然报告质量的差异化明显，但整体质量有所提升，未来若将企业社会责任上升为国家战略，完善相应的奖惩机制，必将推动我国资源环境审计体系的发展。
(二)促进资源环境审计多元化发展。
要实现资源环境审计主体多元化，首先应理顺各审计主体的关系。在我国，政府审计因其具有权威性，在资源环境审计中发挥着至关重要的作用。但因资源环境审计的复杂性和跨地域性等特征，社会中介组织和企业内部审计同样需要发挥其应有的作用。
政府可以借助社会中介力量培养一批具有专业审计能力的人才，制定相关环境审计规则，建立常规化审计制度，对环保项目的资金使用和进展进行即时监督。政府应采取措施提高企业内部进行资源环境审计的积极性，将企业内部资源环境审计贯穿于企业的日常经营活动中，为经营者提供真实、完整的决策有用信息，实现内部审计与外部审计的有机结合，降低审计成本。
另外，由于资源环境保护具有横跨行政区域的特点，因此，政府审计机关在开展资源环境审计时，可以开展联合审计或合作审计，实现资源环境审计的有效协同，包括两方面内涵：一是各地区的审计机关应在审计署的统一领导下，打破地域限制，信息共享，制定统一的审计目标，相互配合，推动跨地区环境审计工作的开展。二是审计机关要联合国土、资源、环保、水利和发改等部门，优势互补，共同开展工作，为资源环境审计工作的开展创造充分条件。
(三)创新审计方法、审计技术和审计指标。
1.审计方法方面。
资源环境审计不应该只局限于应用传统的财务审计方法(如顺查法、逆查法、抽查法等)，应针对资源环境本身的特殊性采用创新性的审计方法，前移资源环境审计的重心，对环境项目的合规性、效益性和经济性进行事前审计，有效降低审计风险，预防恶性事件的发生。例如，考察某建设项目对人体的危害程度，可以结合人力资本方法;考察某项目对资源环境的影响程度，可以审计该项目将破坏的资源环境恢复到原有状态所需的成本;另外，可以结合会计上机会成本的概念进行审计，如考虑某建设项目占用耕地的机会成本。
2.审计技术方面。
资源环境审计的对象往往横跨多个区域且情况复杂，传统的账表审计难以满足资源环境审计的需要。审计机关可以采用比较成熟的云审计技术并结合卫星遥感技术和全球定位系统，实现审计资源的有效协同，降低审计软件的技术壁垒，解决好数据的储存、共享和时效性问题，提高审计人员的工作效率和审计过程的科学合理性。而且随着云审计的发展和人们对云审计的不断深入了解，可以建立一种基于信息社会的全新的资源环境审计框架体系，将各审计主体有机连接，不同的审计主体通过云审计实现资源共享、各取所需、互为所用，完善资源环境审计体系。
3.审计指标方面。
资源环境审计所依赖的指标不能局限于以资金使用的安全性和完整性为核心的指标体系，应结合资源环境审计的需要和特点补充新的评价指标，如社会效益指标应更注重长远性和宏观性，可选择相关产业发展指标、就业指标以及公众满意度指标作为二级指标。为避免主观判断的影响，需要从多层次、多视角进行测评，例如是否遵从可持续发展政策、居民对当地环境的满意度、污染事件的发生频率、相关部门对污染问题的处理效率等，在测评前设定标准线，将这些指标予以量化，结合民众和专家打分进行综合评价，以便于不同地区之间的横向比较和同一地区的纵向比较，找出变化的影响因素并重点加以解决。
(四)提高审计人员素质，扩展审计范围。
前文已述，资源环境审计是一门融合了多种学科知识的系统性学科，而不仅仅涉及传统的审计学和会计学知识。从国外的实践经验来看，资源环境审计团队是由各个专业的专家组成。但就我国政府审计而言，审计人员的构成主体依然是传统的财务审计人员，虽然有时会利用外部专家开展工作，但效果不尽理想。
因此，审计机关应培养具有资源环境审计知识的综合型人才，提高审计人员素质;吸纳环境经济、环境管理、环境法学、社会学和工程学等相关专业人才，扩充审计人才队伍。另外，我国资源环境审计的范围不应只局限在财务审计上，审计内容的不全面会导致不易发现的系统性问题。审计机关应积极拓展审计范围：(1)节约生态资源，保护生态环境，重点关注具体项目对水、森林、矿产等资源的影响及使用情况。(2)审计有关制度与依据是否合理有效。(3)国土空间开发是否实现了经济效益和环境效益的相互融合与统一。
(五)推动我国资源环境审计向国际化发展。
环保问题早已是全球性的问题，而非某个国家或地区所面临的问题，单单靠某个国家的力量很难实现真正意义上的可持续发展和环保工作，虽然我国资源环境审计起步较晚，但我国已加入《气候变化框架公约》《生物多样性公约》等国际环境公约。在此背景下，融入国际社会，真正了解国际资源环境审计的发展历史、现实状况、审计技术、未来趋势，将成为我国资源环境审计向纵深发展的必由之路。可以借鉴英美等发达国家的经验，建立完善、配套的法律法规体系，提高资源环境审计的普遍权威性和实用性，重视现场审计和后期审计工作，发布更具权威性的审计报告，并针对重点高风险领域采取跟踪审计，以降低未来风险，推动我国资源环境审计的发展。
五、结论
当前，我国已发展到一个重要的转折阶段，在此过程中，协调好资源环境与经济社会发展之间的矛盾成为我国未来能否顺利跳出“中等收入陷阱”的重要因素。从资源环境审计的产生发展过程来看，外部的经济增长以及与之相关的环境污染、生态破坏、资源耗竭，和政治文明下的生态文明才是推动资源环境审计不断发展的重要外部力量。
我国目前严峻的资源环境形势要求大力开展资源环境审计，通过监督、评价、调控等职能，促进我国的经济转型和经济结构调整。深入开展资源环境审计既是解决民生问题的当务之急，也是促进可持续发展的必然选择，政府资源环境审计因其特有的权威性和强制性，是推动生态文明建设的有力手段，将审计与环境相结合，把宏观的问题微观化，将成为未来我国生态文明建设的选择。资源环境审计要想充分发挥职能，必须突破传统审计的制约，大胆创新，借鉴国外的成功经验，更好地服务于我国经济社会的发展。
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