本文以软件上市公司的长期业务作为长期劳务合同的代表，分析其收入确认政策和完工进度对收入费用配比产生的影响。结果表明选择按照完工百分比法确认长期合同收入的软件企业，其收入费用配比显著低于选择完全完工法的软件企业。采用“按照已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工进度”的企业，收入费用配比性显著低于完工百分比法下其他两种方法，有此可知，完工百分比法未必是劳务企业确认长期合同收入的理想方法。长期劳务提供企业收入确认的规范化进程仍然需要进一步推进。
【关键词】收入费用配比,收入确认政策,长期劳务合同
一、引言
迄今为止，我国于1993、1998、2001和2006年进行了四轮较有影响力的会计改革[1]，收入确认一直是会计制度变革过程中备受关注的内容。其中，1993年的制度变革首次提出收入费用配比的概念，要求收入与其耗费的资源相互配比。在整个变革过程中，准则制定思路逐渐由损益观过渡到资产负债观，进而对收入费用配比原则产生一定挑战[2]。然而，应计制是配比原则存在的土壤，只要应计制没有取消，配比原则就仍然有存在的理由。
由于长期劳务完工进度难以测量，成本核算和完工进度的测定都容易受到估计和判断的扭曲，如北京市证监局发布的《关于上市公司进一步规范完工百分比法应用的监管通报》中已披露劳务类企业在运用完工百分比法中出现了诸多不规范的人为操纵现象，这些现象与准则制定机构的初衷背道而驰。因为劳务合同对于财务核算能力及合同项目预算进度管理的要求颇高，不根据企业核算能力而采用完工百分比法来确认收入成本费用未必具有合理性。不同企业对于相关收入确认与计量准则的理解差异导致相同经济交易出现不同的处理结果。
近年来，软件类上市公司的收入和净利润均实现较大增长，但其收入确认方法的合理性亟待考证。据统计，在我国软件行业的定制软件业务和系统集成业务中，49.30%的企业未明确披露其收入确认政策(仅按准则规定复制于年度报告)或混合使用了两种收入确认政策。明确披露收入确认政策的软件企业中，使用完工百分比法的企业约占53.45%，明确使用完全完工法的公司约为46.55%。
上述两种收入确认政策有着本质区别。其中，完全完工法将软件定制和系统集成业务看作普通商品，在合同通过客户的验收之后再确认相关利益流入，而完工百分比法将软件定制和系统集成业务看作长期的制造合同，在每个会计期间估计完工进度并分阶段确认收入。虽然完工百分比法保障了收入确认的及时性，但在每个会计期间所确认收入的可靠性往往面临较大的挑战。
在我国，陈旭霞和吴溪率先考察了软件行业收入确认政策的选择依据[4]，但该文尚未探讨的一个重要问题是软件行业收入确认政策的可选择性会带来何种经济后果。因此本文将着重探讨：(1)长期劳务合同的收入确认标准如何设定更为合适?(2)完工百分比法和完全完工法相比，哪种方法更能反映收入和费用的配比性?
二、制度背景与假设提出
(一)制度背景
完工百分比法旨在使收入的会计确认进度契合相关合同的完工进度，该方法的本质是允许企业在没有完工且所有权未转移交付之际确认收入。以实物为标的物的长期合同相对容易确认完工进度，而对于以劳务为标的物的长期合同而言，其完工进度极易受到人为操控①。将完工百分比法运用于劳务收入的确认，极易陷入实际成本核定困难且完工进度不易判断的窘境，也容易沦为管理层操纵损益的工具。
显见，对于长期劳务合同而言，按照会计分期来确定收入很难同时符合“在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠地确定，以及为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量”等条件。因为在劳务合同中完工进度的确定标准模糊，管理层将有机会在会计信息的生产过程中掩盖收入和成本费用的真实发生过程。由于软件行业的长期合同相对单一，其常见的两类长期劳务集中于软件定制和系统集成两类业务，均旨在为特定甲方提供一体化电子解决方案。
其中，软件定制业务需要软件企业和甲方之间的不断磨合，属于完工进度较难确定的长期劳务合同。然而，系统集成类业务具有三类特点：第一，所生产或建造的产品或项目价值较高，许多产品或项目涉及金额上百万元，甚至上亿元;第二，生产或建造的产品或项目周期长、步骤多，周期短则几个月，长则跨年;第三，生产或建造的产品或项目较为复杂，专业性较强;第四，验收周期普遍较长，短则几个月而长则几年[5]。因此，选择软件行业作为研究长期劳务合同收入确认政策选择及其经济后果的样本来源，具有较好的代表性。
(二)文献综述
1.收入确认政策选择的经济后果
收入确认的时点和收入金额的计量是最受争议的部分。不但在理论研究上难以理清头绪，实务中形成收入的业务种类也在不断特种化和多样化，补充和改进收入确认的标准永远需要会计人员加以关注[5]。收入确认既然在理论和实务中均具有重要性，交由企业自主选择的收入确认政策则必然会产生相应的经济后果。美国1991年发布SOP91-1之前，官方并未对软件行业的收入确认时点给出明确的指导，因此导致了该行业不同公司之间的收入确认政策缺乏可比性，一部分企业秉承着SFACNo.5规定的实现原则，另一部分企业激进地提前确认收入，恣意违背收入确认原则[6]。直到美国注册会计师协会(AICPA)在1991年发布了SOP91-1，这种收入确认政策选用方面的乱象才有所遏制。
也有学者坚持在软件行业采用完全完工法，Carmicheal[7]认为只有软件的版权得到了转移和认证，才能够充分保证购买者的权益，此时的收入才能确认。Morris[8]认为合同订立之际就可以确认软件合同收入，因为很多的软件开发相关成本和费用在合同签订之前就已经被投入了。Altamuroetal.[9]研究了管理层提前确认收入的动机，发现美国证券交易委员会(SEC)在1999年颁布的StaffAccountingBulletin(SAB)101《在财务报表中的收入确认》法案促使一部分企业提前确认收入，以达到监管层的一些考核指标并尽可能降低合同签订成本。由此可见，在美国软件行业收入确认政策变化的历史长河中，争论的焦点在于收入确认时点所依据的基本理念。
2.收入费用配比性的影响因素
配比原则强调收入和费用的实现期间和确认期间应当相同，当成本和收入之间存在因果关系且确认时间大抵相似时，才算是完美的配比。以资本化和分配为基础的配比原则即“应计制会计”[9]。虽然应计制和配比原则饱受诟病，但两者直接关乎收入、费用和成本确认，决定了会计信息生产的价值含量和盈余质量[10]。
配比原则是至关重要的原则，也是会计研究的基本问题[11]。早先关于配比性的实证研究着重在收入费用配比性整体下降的背景下，考察盈余管理行为上升和配比性下降现象之间的关联关系[12-13]。Steve[14]利用可变成本和收入之间的统计关系度量出配比性的指标值，该研究得到后人的继承和演化。DichevandTang[15]从时间序列的角度研究了美国上市公司营业收入和成本费用总额的配比性下降现象，并将之归因于会计改革越来越倾向于资产负债观。此后，DonelsonandMcInnis[16]将成本费用总额进一步细分，并跳出时间序列描述配比性变化的困囿，开始从微观企业行为来考察收入费用配比性变动的原因，证实企业非经常性损益同样会降低收入费用的配比性。
在我国，已有学者开始从实证角度考察配比原则和会计制度的历史变动关系。张路等[2]从准则演变的视角，研究了1995—2011年间上市公司收入成本费用的配比性和变化趋势，发现2007年以前的配比性不断下降而2007年新会计准则的实施使配比性有所回升，证实了会计制度变革对配比性的影响方向和强度[2]。显见，国内学者也是从宏观角度入手来实证研究配比原则，缺少从微观角度考察企业收入政策选择、完工进度估计与配比原则之间关系的相关研究。
(三)研究假设
1.长期劳务合同收入确认政策与收入费用配比度
采用完工百分比法的公司面临着诸多的隐性约束，对于本文所研究的定制软件和系统集成业务也是如此。因为定制软件和系统集成业务的复杂度高且需要反复调试，该长期劳务的进度存在较高的不确定性，故而其完工百分比也极难确定。表现在三个方面：其一，定制软件和系统集成业务是否能达到委托方的预期效果具有较大的不确定性;其二，运用完工百分比法对企业总体管理水平的提出较高要求;其三，多数软件公司囿于严格的会计期间而在每个资产负债表日估算软件开发进度，如若企业确认损益的内外部证据搜集不完整将直接导致收入确认缺乏充分依据。
综上，软件行业的业务特点和完工百分比法的选用要求之间存在较大的背离，由此确认的收入和成本费用可能偏离实际。相比之下，虽然完全完工法没有“及时”将项目开发期间的经济利益流入进程反映在报表上，但由于其在验收结项时才确认收入和费用，更好地体现收入与成本费用的配比性。据此，提出假设1。
假设1：相比完全完工法而言，采用完工百分比法作为长期劳务合同收入确认政策将显著降低当期的收入费用配比性。
2.完工进度的测量与长期劳务合同的收入费用配比性
在对比两种收入确认政策的基础上，继续探讨完工百分比法所依托的完工进度估计方法。我国现行准则允许的完工进度确认方法有三：由客户和监理方对已完工的部分实施专业测量并据此确认(后文简称“专业测量法”)、按照已经提供的工作量占应提供总工作量的比例进行确认(后文简称“工作量法”)、按照已经发生的成本占估计总成本的比例进行确认(后文简称“成本比例法”)。
软件类合同的项目成本核算难度远高于建造类合同，且软件类合同的实施和结项缺乏第三方(监理方)的认证，致使预计总成本的合理性与准确性很难保证。即便人工投入很多也未必能够一次性达到客户需求，而另有一些成熟企业即便人工投入较少但可以利用较为成熟的标准化模块库来迅速达到客户的复杂需求。因为长期劳务合同的人工成本归集和分配难度较大，分包外协成本同样难以准确计量，共同制约了累计已发生成本的计量合理性。
综上可知，软件类企业的主要特征为成本类型单一、可载明的客户需求难以细化以及完工结项缺乏第三方认证，因而完工进度和结项标准首选的应当是客户开具的确认单，其次是按照合同已完成的工作量。因果关系不明确的“成本比例法”将完工进度与人工成本强行挂钩，不但难以反映工程项目的经营成果，而且为上市公司利用人工成本操控盈余而留下空间。据此，提出假设2。
假设2：在完工百分比法的三种进度测量方法中，“成本比例法”所对应的收入费用配比程度低于另两种测算方法。
三、研究样本和模型描述
(一)样本选择和数据来源
自2002年1月，我国软件产业和集成电路产业开始实行新税收政策，行业内各企业营业额发生较大提升。据此，本文选取2002—2013年在深沪上市的软件业上市公司为研究样本，手工搜集业内公司“定制软件”和“系统集成”两类长期劳务合同的收入确认政策和完工进度测量方法。最终获取2002—2013年约475个共有的样本观测值，样本分布如表1所示。
(二)模型设置
收入和费用配比性的基本模型源于DichevandTangetal.[14]以及张路等[2]的研究。基本方程等号左边为经公司规模变量进行标准化后的营业总收入，等号右边分别为成本费用总额的上期值、本期值和下期值。放入上期值和下期值的目的在于考察和控制临近期间的成本发生结转情况。基本模型中，测量配比水平的指标为回归模型的参数α2，该参数反映了当期收入和当期成本费用的因果关系，故而可作为配比水平高低的度量。
Revt=α0+α1TCt-1+α2TCt+α3TCt+1+ε
在这个基本模型之上，纳入三个层次的解释变量。首先，纳入收入确认政策变量PCM(将完全完工法FCM作为参照系);其次，纳入有关进度的会计估计方法的虚拟变量SCHED1和SCHED2(将“成本比例法”SCHED3作为参照系);最后，纳入公司完整披露收入确认政策的虚拟变量DISC(将不清晰的披露UNDISC作为对比参照系)以考察政策披露和配比性之间的关系。
1.长期合同收入确认政策选择对收入费用配比性的影响
为了分析不同的长期合同收入确认政策选择将对软件公司收入成本费用配比性产生何种影响，在DichevandTang的基础模型上加入了代表收入确认政策的虚拟变量PCM，检验模型如(1)式所示，反映了经过资产总规模标准化的营业收入REVt和连续三期经过资产规模标准化的成本费用总额TCt-1、TCt、TCt+1之间的匹配程度，我们重点关注TCt×PCMt前面的系数β6，它反映了收入确认政策对于当期收入费用匹配程度的调节作用，即采用完工百分比的企业和采用完全完工法企业之间的配比性差异。根据假设1，运用完工百分比法作为长期劳务合同收入确认政策的软件企业，其收入费用配比性低于采用其他方法核算的企业。因此预测β6显著为负。
2.完工进度测算方法对收入费用配比性的影响
将采用单一完工百分比法确认定制软件和系统集成业务的软件公司划分为三类，其分别运用“专业测量法”(SCHED1)、“工作量法”(SCHED2)以及“成本比例法”(SCHED3)来确定提供软件劳务的完工进度。考虑到三种完工进度测定方法共同构成互斥的全集，故而取出“专业测量法”(SCHED1)作为参照组，把另外两个虚拟变量SCHED2、SCHED3纳入模型。
为了控制企业会计收入确认政策的自选择问题，即排除内生虚拟变量PCMt的影响，笔者使用Heckman(1978)提出的二阶段回归方法。首先进行Probit回归，如(3)式所示。参考陈旭霞和吴溪[4]的研究，在PCMt的自选择模型中添加企业规模、杠杆率、避亏动机、配股增发、四大审计和第一大股东持股比例等变量，并将该模型得到逆米尔斯比INVMRt的估计值带入主回归(4)和(5)式。根据假说发展部分的分析，着重考察完工进度测算方法对当期收入费用配比性的影响，即关注(4)和(5)式系数?渍8和?渍9的方向。
(三)主要变量的度量
主要变量的可操作化定义如表2所示。
四、实证结果与分析
(一)描述性统计
表3列示了样本的描述性统计。为避免极端值的影响，各连续变量均施行上下1%的Winsorize缩尾处理。在披露收入确认政策的样本中，53.5%的观测样本选用完全完工法确认收入，而46.6%的观测样本采用完工百分比法来确认长期劳务合同收入。进一步而言，采用完工百分比法的企业更倾向于将“成本比例法”(41.3%)作为其完工进度确认方法，而对另外两种方法“工作量法”(32.3%)、“专业测量法”(26.5%)的使用略少。
表4列示了模型变量间的相关系数矩阵。从收入确认政策来看，收入和成本费用规模较小的企业更倾向于使用完工百分比法，这与陈旭霞和吴溪的研究结论相似。进一步考察完工进度测算方法，SCHED1和SCHED2变量与其他费用EC之间存在显著关系，而SCHED3与企业收入及营业成本之间存在显著关系，意味着软件能力在完工进度测算方法的选择方面参考了公司收入和成本费用的规模和结构情况。
(二)回归分析
根据理论分析和前述假设，构建三组回归模型旨在检验收入费用配比性的影响。
1.长期合同收入确认政策选择对收入费用配比性的影响
回归结果如表5所示。从该表的模型(1)可以发现TCt×PCMt的系数在5%的水平上显著为负，说明采用完工百分比法并未使REVt和TCt配比性提高，反而使其配比性受到抑制。进一步从表5的模型(2)看出，OCt×PCMt的系数在1%的水平上显著为负，说明配比性的降低源于营业收入和营业成本(标准化生产成本、标准化期间费用)的配比性下降，而并非源于营业收入和其他费用(营业外收支、资产减值损失、投资或公允价值变动损益)的配比性下降。
2.完工进度测算方法对收入费用配比性的影响
由表6的模型(3)可知，TCt-1×SCHED3t的系数在1%的水平上显著为负，说明相对于参照系(第一种测定方法，即“专业测量法”)而言，准则允许采用的第三种完工进度测算方法(即“成本比例法”)更大程度地削弱了收入费用配比性，这可能由于软件开发项目除人工以外的成本开支较小，为“已经发生的成本”凭证取得和认定留有较大的操纵空间，且由于软件开发成本并非实物资产，缺乏客户确认环节，故而进度确定存在人为操纵的空间。进一步的，模型(4)将成本费用总额划分为经营成本和其他成本费用，同样可以从表6的模型(4)中得出相似结论，OCt×SCHED3t和ECt×SCHED3t的系数同样显著为负，再次证明了用“成本比例法”来测定劳务完工进度并非是一种理想的选择。
五、结论与启示
本文以软件类企业中的软件定制合同和系统集成合同为代表，实证检验了完工百分比法的运用情况及其对收入与成本的配比性的影响。结论显示：一方面，因为难以精确地将收入和收益分配至经营周期的不同阶段，完工百分比法有可能降低长期劳务合同的收入费用配比性。另一方面，即便完工进度能够按照三种方法(专业测量法、工作量法、成本比例法)之一确定，但由于长期劳务合同所对应的合同成本类型单一、结算标准不统一且缺乏第三方监理，使用完工百分比法(特别是成本比例法)会造成收入费用的配比失当。综上可知，完工百分比法未必是劳务企业确认长期合同收入的理想方法。
为规范完工百分比核算方法，收入的确定应当严格遵循实现原则，提高完工进度内外部证据充分性。本文认为，只有关键事件得以证实才能判断资产和负债的所有权是否真实地发生了变化，继而确认收入。若长期劳务提供企业不能够健全成本核算制度或无法准确地核算总成本，应限制其使用“已经发生的成本占估计总成本的比例”作为完工进度测算方法，从而避免收入费用配比性遭到更大的削弱。对于这类公司，应当鼓励其按照客户签字的《完工进度确认单》进行收入确认，确保外部证据获取的完工进度与根据会计准则确定的完工进度没有重大差异且能够互相佐证，进而推进长期劳务提供企业收入确认的规范化进程。
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